KAMU TAŞINMAZLARININ KAYIT ALTINA ALINMASI

(Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği Değişiklikleri Dikkate Alınarak Hazırlanmıştır.)

1. GİRİŞ

Bu çalışmada, kamu taşınmazlarının tüm evsaflarıyla birlikte kayıt altına alınmasını teminen; 2014 ve 2015 yıllarında Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik ile Genel Yönetim ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliklerinde yapılan milat niteliğindeki değişikler irdelenerek, uygulama noktasında ortaya çıkan/çıkması muhtemel sorunlar ele alınacaktır.

2. KAMU TAŞINMAZLARININ KAYIT ALTINA ALINMASI NEDEN ÖNEMLİDİR?

Tüm ülkeler için önemli bir ekonomik varlık olan gayrimenkullerin, iktisadi sistem içerisine kazandırılması ve gerçekten ekonomik bir unsur olarak değerlendirilebilmesi için sahip olunan varlıklar hakkında tam bilgiye sahip olunması büyük bir önem arzetmektedir.

Burada tam bilgi kavramıyla vurgulamak istenilen husus, taşınmazların sahip oldukları tüm unsurları içerecek şekilde bir envanter bilgisi ve taşınmazın güncel olarak değerini yansıtan bedele ilişkin bilgidir.

Ülkeler tarafından sahip olunan varlıkların, artı bir değer olarak ekonomiye kazandırılabilmesi ya da kazandırılamamasının doğurduğu sonuçlar, 2000’li yılların başlarında Hernando de Soto ve ekibi tarafından yapılan ampirik bir çalışma ile resmedilmiştir. Kalkınmakta olan çok sayıda ülkeden derlemiş oldukları verilerle gerçekleştirdikleri bu çalışmasının neticesinde kaleme alınan “Sermayenin Sırrı” adlı eserde yer alan şu ifadeler oldukça dikkat çekicidir.

“En fakir ülkelerde bile, fakir insanlar birikim yapmaktadır. Fakirlerin yaptıkları birikimin değeri, aslında muazzamdır. Fakir ülkelerin sahip oldukları,1945 yılından bu yana aldıkları dış yardımların toplamının 40 mislidir.

Sözgelimi Mısır’da fakirlerin biriktirdikleri servet, Süveyş Kanalı ve Assuan Barajı da dahil olmak üzere bu ülkeye yapılan dış kaynaklı doğrudan yatırımlar toplamının 55 misline eşittir. Latin Amerika’nın en fakir ülkesi olan Haiti’de, fakirlerin toplam varlıkları, ülkeye Fransa’dan bağımsızlığını kazandığı 1804 yılından beri yapılan dış kaynaklı yatırımlar toplamının 150 mislinden fazladır.

Sermayenin sırrı dediğimiz budur. Bu sırrın çözümü, Batılıların, varlıkları tapular ile temsil etmekle onları sermaye olarak görmeyi ve onlardan sermaye elde etmeyi nasıl başardıklarını kavramayı gerektirir.”[1]

Bu tespitlerden sonra De Soto, -kendi ifadesiyle- batının gizli dönüşün sürecini ve sürece mülkiyetin etkilerini şu adımlara dayandırmıştır:

“1. Varlıkların ekonomik potansiyelini belirlemek

2.Dağınık enformasyonu tek bir sistem çerçevesinde toplamak

3.İnsanlara sorumluluk vermek

4.Varlıklara esneklik kazandırmak

5.İnsanlar arasında bir ağ kurmak

6.İşlemleri koruma altına almak”[2]

Bu genel bakıştan sonra konuyu Türkiye özeline indirgemek için öncelikle Türkiye’deki taşınmaz yapısına bir göz atalım. Aşağıdaki tabloda da görüldüğü üzere ülkemizde toplam taşınmaz yüzölçümünün yaklaşık % 65 ini kamu taşınmazları oluşturmaktadır. Yani Türkiye’de devlet, taşınmaz politikaları açısından sadece regüle edici bir konumda bulunmamakta, bizatihi büyük ve önemli bir aktör olarak sistem içerisinde yer almaktadır. Dolayısıyla Türkiye’nin dönüşüm/gelişmişlik sürecinin tamamlanabilmesi için kamu taşınmazlarının ekonomik potansiyelini belirlemek ve çeşitli yollarla bu varlıklara esneklik kazandırmak çok önemli bir mihenk noktasını oluşturmaktadır.

Varlıklara esneklik kazandırmaktan anlaşılması gerekenleri şöyle sıralayabiliriz;

• her bir taşınmaz için en ideal kullanım şeklinin belirlenmesi,
• ihtiyaç ve fayda-maliyet analizi sonrasında hangi taşınmazların kamusal ihtiyaçlar için hangilerinin ise piyasada değerlendirileceğinin tespiti,
• gayrimenkul satış ve kira sertifikaları benzeri araçlarla gayrimenkullerin, menkulleştirilmesinin (menkul kıymetleştirme) sağlanması
• bu varlıkların ikincil piyasada işlem görmesinin temin edilmesi

Bu makalede bu sürecin birinci aşaması olan varlıkların ekonomik potansiyelinin belirlenmesi için atılan adımlar irdelenecektir. 

3. KAMU TAŞINMAZLARININ ENVANTER KAYDI

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nda Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri olarak tanımlanan Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri, Özel Bütçeli İdareler, Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar, Sosyal Güvenlik Kurumları ve Mahalli İdarelerin sahip oldukları veya kullandıkları taşınmazları ne şekilde kayıt altına alacakları, aynı Kanun’un “Taşınır ve taşınmaz işlemleri” başlıklı 44 üncü maddesine istinaden çıkartılan “Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik” hükümleri çerçevesinde gerçekleştirilmektedir.

Bu bölümde kayıt işlemi ifadesiyle kastedilen taşınmazların edinimi, elden çıkartılması veya tahsis/kira/irtifak vs. suretiyle kullanıma konu olması hallerinde Yönetmelik eki form ve cetvelleri kullanılarak gerçekleştirilen, muhasebeleştirme öncesi envanter işlemleridir.

Bilindiği üzere 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlükte bulunan söz konusu Yönetmelikte bu kayıt işlemlerinin gerçekleştirilmesi açısından kamu idareleri için bir geçiş dönemi öngörülmüştü. Buna göre 31.12.2006 tarihi itibariyle idarelerce envanter çalışmalarının tamamlanmış ve Yönetmelik kapsamında yapılması gereken kayıtların mevcut durumu tam olarak yansıtacak şekilde gerçekleştirilmiş olması gerekmekteydi.

Her ne kadar mezkur mevzuatta kayıt işlemlerinin tamamlanmasına yönelik olarak emredici bir hüküm bulunsa da 5018 sayılı Kanunda yapılan ilk değişikliklerden birisi olan “taşınmazlar için bir yönetim dönemi hesabının oluşturulması ve bu hesapların rutin olarak Sayıştay’a gönderilmesi” işleminden vazgeçilmesi, pek çok kamu idaresinin söz konusu cetvelleri ya hiç düzenlememelerine ya da eksik/yanlış düzenlemelerine zemin hazırlamıştır.

3.1. Kaydedilmesi Gereken Taşınmazlar Hangileridir?

5018 sayılı Kanun kapsamındaki tüm kamu idarelerince;

• mülkiyetlerinde bulunan taşınmazlar,
• mülkiyetlerinde olmamakla birlikte, yönetmekle görevli oldukları orta malları ve genel hizmet alanları niteliğindeki taşınmazlar,
• ile yine mülkiyetlerinde olmamakla birlikte tahsis, irtifak hakkı/kullanma izni tesisi yada kiralama suretiyle kullanımlarında bulunan taşınmazlardan,

hali hazırda mevcut olanlarla birlikte, yılı içerisinde herhangi bir yolla edinilen veya elden çıkarılanların Yönetmelik hükümleri çerçevesinde kayıt altına alınmaları gerekmektedir.

3.2. Taşınmaz Kaydı, Taşınmaza İlişkin Hangi Unsurları İçerecek?

Taşınmazların envanter kaydı işlemi, 2006 tarihinden itibaren yürürlükte bulunan Yönetmeliğe ekli form ve cetvellerin doldurulmasından ibarettir. Ancak bu form ve cetvellerde yer alacak bilgilerin muhtevasında nelerin yer alacağına ilişkin olarak 19.06.2014 tarihinde çok önemli bir değişiklik gerçekleştirilmiştir.

Bu tarihe kadar söz konusu kayıt işlemleri, taşınmaza yönelik olarak herhangi bir bedel bilgisi içermeksizin sadece miktar üzerinden yapılmakta iken artık taşınmazların değerleri de bu form ve cetvellerde gösterilecektir. Aynı zamanda bu değerler muhasebe kaydına da esas teşkil edecektir.

Kamu idarelerinin mülkiyetlerinde, yönetimlerinde veya kullanımlarında bulunan taşınmazlara yönelik olarak şu unsurlar Yönetmelik eki taşınmaz formlarına işlenmektedir:

• Taşınmazın mevkiine ilişkin bilgiler (il, ilçe, mahalle/köy)
• Taşınmazın cinsi, yüzölçümü, hisse oranı ve mevcut kullanım şekli
• TAKBİS Zemin No, Taşınmaz No, Ada ve Parsel bilgileri
• Edinme şekli ve tarihi
• Kayıtlardan çıkış nedeni ve tarihi
• Maliyet Bedeli / Rayiç Bedel / İz Bedeli / Emlak Vergisi Değeri

Taşınmaz icmal cetvellerinde ise söz konusu varlıkların türlerine göre sınıflandırılmış şekilde toplam adet ve yüz ölçüm bilgileri yer alacaktır.

3.3. Cins Tashihi Kim Tarafından Gerçekleştirilecek?

Öncelikle “taşınmazın cinsi” denildiğinde anlaşılması gereken; Yönetmeliğin 1 nolu ekinde yer alan “Kayıt Planında” taşınmazların türlerine yönelik olarak sıralanan hizmet binası, üniversite binası, kütüphane, ibadet yeri, stadyum, otel, arsa, tarla, orman, köprü, baraj, maden ocağı,  mera, otopark vb. alternatiflerdir.

Bu bağlamda cins tashihi, Yönetmelikte yer alan tanımıyla; binalar, arazi ve arsalar ile yer altı ve yer üstü düzenlerinin mevcut kullanım şekilleri ile tapu kayıtlarının farklılık göstermesi durumunda tapu kayıtlarının, mevcut kullanım şekli dikkate alınarak düzeltilmesi işlemidir.

Hali hazırda Türkiye’deki taşınmazların çok büyük bir kısmının tapu kayıtlarına göre cinsi ile fiili durumu birbirinden farklılık göstermektedir. Birçok kamu idaresinin yıllardır faaliyet gösterdikleri hizmet binaları, tapuda halen arsa olarak görünmektedir.

Yönetmelik eki form ve cetveller doldurulurken de tapu yer alan kayıtların değil, fiili durumun esas alınması gerekmektedir. Yani her ne kadar bir taşınmaz tapuda arsa olarak da görünüyor olsa, fiili durumda üzerinde bir hizmet binası varsa, bu taşınmaz kurumun envanter cetvellerinde ve dolayısıyla muhasebe kayıtlarında hizmet binası olarak görünmelidir. Dolayısıyla tapuda hatalı olarak görünen cins kaydının düzeltilmesi işlemi, envanter kaydından tamamıyla bağımsız bir süreçtir.

Tapuda herhangi bir işlem tesis edilebilmesi için, malik olarak görünen kişi yada kurumun talebi/muvafakati zorunlu olduğundan, cins tashihi (düzeltilmesi) işleminin mutlaka malik tarafından yaptırılması gerekmektedir. Ancak Yönetmelik, taşınmazı mülkiyetinde bulundurmamakla birlikte kullanıcı pozisyonunda bulunan idareye de bu konuda bir yükümlülük tanımlamıştır. Buna göre;

Kamu idarelerince tahsis veya irtifak hakkı tesisi suretiyle kullanılan taşınmazlar için cins tashihinin gerekli olması halinde; kullanıcı idare tarafından bu durumun yazılı olarak malik idareye bildirilmesi gerekmektedir. Ayrıca cins tashihine ilişkin gerekli belgeler ile buna ilişkin malî yükümlülüklerin de kullanıcılar tarafından karşılanacağı hükme bağlanmıştır.

3.4. Kayıt İşlemi İdarelerin Hangi Birimlerince Gerçekleştirilecek?  

Taşınmazların detaylı bilgilerini içeren formların (Ek-2,3,4,5,6) doldurulması görevi harcama birimlerine aittir. Ancak kurumun özel mevzuatında bu göreve yönelik olarak ayrıca bir düzenleme mevcutsa öncelikle kurumun kendi mevzuatı uygulanacaktır.

Ancak pek çok kamu kurumda münhasıran belirli bir harcama biriminin kullanımına tahsis edilmiş bir taşınmaz bulunmamaktadır. Birçok farklı harcama birimi aynı taşınmaz üzerinde ortak olarak faaliyet yürütmektedirler. Böyle durumlarda harcama birimlerinden herhangi birisinin bu formaların doldurulması için görevlendirilmesi söz konusu olabilmektedir.

 Kamu idarelerinin çok büyük bir kısmında söz konusu taşınmaz kayıt ve formlarının doldurulması görevi “Strateji Geliştirme Başkanlıkları / Daire Başkanlıkları”nca sürdürülmektedir. Ancak bu bir zorunluluk değildir. Asıl olan her bir harcama biriminin kendi kullanımındaki taşınmazı kayıt altına almasıdır.

Harcama birimlerinde bu işin hangi personel eliyle yapılacağını ise harcama yetkilisi belirleyecektir. Görevlendirilecek bu personel; kayıtların, mevzuata uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasını ve bu kayıtlara ilişkin bilgisayar programı, defter ve belgelerin denetime hazır şekilde muhafaza edilmesini sağlamakla, harcama yetkililerine karşı sorumludurlar.

Taşınmaz envanter bilgileri ile kamu idarelerince üretilen mali tabloların karşılaştırılmasına imkan tanıyan icmal cetvellerinin (Ek-7/A,B,C) tanzim edilmesi görevi ise mali hizmetler birimine aittir. Bu husus hem 5018 sayılı Kanun’un 60. maddesinde hem de Yönetmeliğin 7. maddesinde açıkça ifade edilmiştir.

3.5. Taşınmazlar Hangi Değer Üzerinden Kaydedilecek?

Yukarıda da belirtildiği gibi Yönetmelik değişikliği öncesinde kayıt işlemleri, taşınmaza yönelik olarak herhangi bir bedel bilgisi içermeksizin sadece miktar üzerinden yapılmakta iken 19.06.2014 tarihinden itibaren taşınmazların değerleri muhasebe kaydına da esas teşkil edecek şekilde artık yönetmelik eki form ve cetvellerde de gösterilmektedir.

Söz konusu kayıt işleminin hangi değer üzerinden gerçekleştirileceği ise Yönetmeliğin 5. maddesinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Buna göre;

“Tapuda Kayıtlı Olan Taşınmazlar”

• maliyet bedeli üzerinden,
• bu taşınmazlardan maliyet bedeli belirlenemeyenler rayiç değerleri üzerinden,
• maliyet ve rayiç bedeli belirlenemeyen taşınmazlar ise iz bedeli üzerinden,

“Tapuda Kayıtlı Olmayan Taşınmazlar” dan

• sadece ekonomik olarak değerlendirmeye konu olanlar ile kamusal ihtiyaçlarda kullanılanlar, “Orta Malları” “Genel Hizmet Alanları” ve Bakanlık tarafından iz bedeli ile takip edilmesine karar verilen taşınmazlar, iz bedeli üzerinden kayıtlara alınır.

Öncelikle burada yer verilen rayiç değer, maliyet değeri ve iz bedeli kavramlarından ne anlaşılması gerektiği üzerinde durulacaktır.

2007-2015 yılları arasında yürürlükte bulunan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde; “rayiç değer”, varlık veya kaynakların değerleme günündeki normal alım satım değeri olarak tanımlanmıştı. Halihazırda yürürlükte bulunan muhasebe yönetmeliklerinde ise rayiç değer ifadesi yerini gerçeğe uygun değer kavramına bırakmıştır.

Taşınmazlar açısından “iz bedeli” ise gerçek değeri tespit edilemeyen veya edilmesi uygun görülmeyen ancak, hesaplarda izlenmesi gereken iktisadi kıymetlerin muhasebeleştirilmesinde kullanılan ve muhasebe kayıtlarında yer verilen en düşük tutar olarak tanımlanmaktadır. Uygulamada ise iz bedeli 0,01 TL olarak kabul edilmektedir.[5]

Maliyet bedeli, bir taşınmazın imalatı için ödenen güncellenmiş hakediş tutarları toplamı, kamulaştırma bedeli yada satın alma bedeli ile bu taşınmazın kullanılabilir hale gelmesi için yapılan harcamalar veya verilen kıymetlerin toplamıdır. Maddi duran varlıkların maliyet bedeli; alış bedeline, vergi, resim ve harçlar ile diğer doğrudan giderlerin ilave edilmesi suretiyle bulunur. Ancak, katma değer vergisi mükellefi olan kamu idarelerinin, edindikleri maddi duran varlıklar için ödedikleri katma değer vergisi tutarları, maliyet bedeline dâhil edilmez. Varlığın elde edilmesi veya kullanılabilir duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilmeyen giderler, maliyet bedeline ilave edilmez.

Yukarıdaki şemalarda detaylı olarak açıklanan ve taşınmazların hangi değer üzerinden kaydedileceğine ilişkin hükümleri içeren söz konusu düzenleme Yönetmeliğin 5. maddesinde yer almakla birlikte, bu hükmün gereği olarak yapılacak olan maliyet/rayiç değer tespiti işlemleri için idarelere Yönetmeliğin Geçici 1. maddesi ile 31.12.2016 tarihine kadar süre tanınmıştır.

Bu düzenlemeye göre kamu idarelerince;

• Maliyet bedeli veya rayiç değer üzerinden kayıtlarına alınması gereken taşınmazlar, bu değerler üzerinden kaydedilinceye kadar emlak vergi değerleri üzerinden en geç 30/9/2014 tarihine kadar kayıtlara alınır.
• Muhasebe birimleri tarafından, kayıtlı taşınmazlar ilgili hesaplardan 1/10/2014 tarihi itibarıyla çıkarılır ve aynı tarihte fiili envanter bilgileri üzerinden muhasebe kayıtları yapılır.
• Yönetmeliğin 5 inci maddesine göre yapılması gereken işlemler ise 31/12/2016 tarihine kadar tamamlanır.

Bu düzenlemeye göre; bir kamu idaresince, örneğin 20.09.2014 tarihinde kamulaştırma suretiyle edinilen bir taşınmaz, edinimin akabinde olması gerektiği gibi maliyet bedeli üzerinden kaydedilmiş dahi olsa, 01.10.2014 tarihi itibariyle söz konusu taşınmazın mevcut kayıtlı değerlerinin silinmiş ve emlak vergi değerleri üzerinden kayıt altına alınmış olması gerekmektedir. Ancak 2016 yılı sonuna kadar da bu taşınmazın rayiç değerinin tespit edilerek, bu değere göre mevcut kayıtların revize edilmesi öngörülmektedir. Oysa taşınmaz değerlemede aslolan zaten maliyet bedelinin esas alınmasıdır. Söz konusu uygulama ise taşınmazın gerçek değerini yansıtan verilerin kaybolması riskini ortaya çıkartmaktadır.

3.6. Kayda İlişkin Değer Kim Tarafından Belirlenecek?

Kamu İdarelerinin, sadece kendi mülkiyetlerinde olan taşınmazları değil aynı zamanda yönetim veya kullanımlarında bulundurdukları taşınmazları da kayıt altına almaları gerektiğinden, bu değerin kim tarafından belirleneceği de önem arz etmektedir.

Bu konuya ilişkin olarak Yönetmeliğin 5. maddesinde; “Taşınmazların rayiç değeri; maliki kamu idaresince, başka bir kamu idaresinin yönetiminde veya kullanımında olanlar ise bu idarelerce tespit edilir.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre halihazırda mülkiyeti A kamu idaresine ait olmakla birlikte B kamu idaresine tahsis edilmiş bir taşınmazın değeri B kamu idaresi tarafından belirlenecek ve bu değerle birlikte Ek-6 nolu “Sınırlı Ayni Haklar ile Kişisel Haklar ve Tahsis Formu”na işlenecektir. Ancak aynı taşınmazın malik olan A kamu idaresi tarafından da Ek-2 nolu “Tapuda Kayıtlı Olan Taşınmazlar Formu”na işlenmesi gerekmektedir. Yukarıda yer alan hükme istinaden değer tespitinin tahsisli idare (B) tarafından yapılması gerektiğine göre bu değerin malik idareye (A) de iletilmesi gerekecektir.

Bu hususa ilişkin düzenleme ise Yönetmeliğin 6. maddesinin ‘c’ fıkrasında; “işlemin yapıldığı ayı takip eden ay sonuna kadar, Aralık ayı içinde işlem yapılanlar ise aynı ayın sonuna kadar, maliki kamu idaresine bildirilir” şeklinde yer bulmaktadır. Dolayısıyla tahsisli idarenin(B), yapmış olduğu değer tespiti işlemini bir ay içerisinde malik idareye (A) bildirmesi, malik idarenin de bu değer üzerinden kayıt işlemini yapması/güncellemesi gerekmektedir.

Taşınmazların kayıt altına alınacağı rayiç değerin, nasıl ve kim tarafından tespit edileceği/ettirileceğine ilişkin olarak ise Yönetmelikte herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Kanaatimizce söz konusu bedel tespiti için ilgili İdarece bir komisyon kurulması ve bu komisyonca aşağıdaki yöntemlerden en az birisinin uygulanması suretiyle bedel tespitinin gerçekleştirilmesi gerekmektedir:

• Belediye, Hazine veya diğer kamu idarelerinin emsal olarak kabul edilebilecek taşınmaz satışlarının dikkate alınması,
• Sanayi Odası, Ticaret Odası ya da Emlakçılar Odası gibi kuruluşlardan fiyat araştırması yapılması,
• Değerleme şirketlerinden ya da bu konuda yetkin üniversitelerin ilgili bölümlerinden değerleme hizmeti satın alınması

3.7. Belirlenen Değerler Yıllar İtibariyle Nasıl Güncellenecek?

Yönetmeliğin 5 inci maddesinde; taşınmazların kayıtlı değerlerinin, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (GYMY) hükümlerine göre güncelleneceği belirtilmektedir. Ancak 01.01.2015 tarihinde yürürlüğe giren GYMY ile birlikte güncellemenin temel dayanağı olan yeniden değerleme kaldırılmış, yerine enflasyon düzeltmesi sistemi getirilmiştir.

Bu sistem, muhasebeleştirmeye ilişkin bir sonraki makalede daha detaylı incelenecek olup burada kısaca; ilk kayda alma esnasında tespit edilecek olan değerin istisnai birkaç durum dışında güncellenmeyeceği dolayısıyla da kalıcı olacağı ifade edilebilir.

3.8. Değer Artırıcı Harcamalar Nasıl Yansıtılacak?

Yönetmeliğin “Kayıt değişikliği” başlıklı 11. maddesinde; taşınmaza yapılan değer arttırıcı harcamaların, taşınmazın değerine ekleneceği belirtilmektedir.

Peki değer artıcı harcama nedir?

Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (MYMY)’nde, maddi duran varlıklar için sonradan yapılan ve o varlığın değerini, kullanım süresini, ürün ve hizmet kalitesini, sağlanan faydayı arttıran veya mal ve hizmetlerin üretim maliyetini azaltan her türlü maliyet olarak tanımlanmaktadır.

04.10.2015 tarih ve 47 sıra nolu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin 6. maddesinde de; “hesaplarda kayıtlı duran varlıklar için yapılan harcamalardan … belirtilen limitleri (34.000 TL) aşanlar değer artıcı harcama olarak kabul edilir.” denilmektedir.

Bu değer dikkate alınırken, duran varlık için yapılan harcamaya ilişkin olarak düzenlenen her bir hakediş ayrı ayrı mı değerlendirilecek?

34.000 TL’lik bu limit, yapım aşamasındaki maddi duran varlıklar için aktifleştirilen (258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabına kaydedilen) maliyetlerin, geçici ve kesin kabule tabi işlerde geçici kabulün onaylanmasından, diğer hallerde ise işin fiilen tamamlanmasından sonra ilgili varlık hesabına aktarılması gereken “toplam tutarı” için geçerlidir.

Maddi duran varlıklar için gerçekleştirilen 34.000 TL’nin üzerindeki tüm harcamalar, değer artışı olarak kabul edilecek mi yoksa harcamanın niteliğine de bakılmalı mı?

MYMY’nde “maddi duran varlıklar için yapılan her türlü normal bakım ve onarım harcamaları gider olarak kaydedilir” denilmekte olup ilgili tebliğde de; “Maliyet bedeli bu Tebliğde belirtilen limitlerin üzerinde olan duran varlıklar için değer artırıcı olarak kabul edilemeyecek harcamalar varlığın maliyet bedeline eklenmeyerek doğrudan giderleştirilir” ifadelerine yer verilmektedir.

Buna göre taşınmazlar için gerçekleştirilen, 34.000 TL’nin üzerindeki dış cephe mantolaması, asansör imalatı, pvc kaplı bir alanın mermer kaplanması gibi varlığın değerini, kullanım süresini, ürün ve hizmet kalitesini veya sağlanan faydayı arttıran harcamaların değer artıcı harcama olarak kabul edilmesi; olağan tadilatlar, eskiyen, kırılan yerlerin onarılması gibi faaliyetler için yapılan harcamaların ise varlığın maliyetine eklenmeksizin doğrudan giderleştirilmesi gerekmektedir.

Malik olmayan bir idare tarafından gerçekleştirilen değer artıcı harcamalar taşınmazın maliyetine eklenir mi?

01.01.2015 tarihinde yürürlüğe giren muhasebe yönetmeliği değişiklikleri öncesinde tahsisen kullanılan taşınmazlar için kullanıcı idareler tarafından yapılan değer artırıcı harcamaların, taşınmazın değerine eklenmesi önemli bir sorun oluşturuyordu. Zira gider tahsisli idare tarafından gerçekleştirilirken taşınmaz sadece malik idarenin muhasebe kayıtlarında yer alıyordu. Bu nedenle yapılan harcamalar, çoğunlukla taşınmazın değerine eklenemiyor, direk giderleştiriliyordu. Yeni yürürlüğe giren muhasebe yönetmelikleriyle birlikte bu sorun aşılmış oldu. Buna göre;

“Tahsis edilen taşınmazlara yapılan değer arttırıcı harcamalar, taşınmazın tahsis edildiği kamu idaresinin muhasebe hizmetini yürüten muhasebe birimince ilgili taşınmazın kayıtlı değeri üzerine ilave edilir. İlave edilen değer, taşınmazı tahsis eden kamu idaresine, bu kamu idaresince de muhasebe hizmetlerini yürüten muhasebe birimine kayıtlara alınmak üzere bildirilir.”

Söz konusu değer artırıcı harcamanın, kiracı konumundaki bir kamu idaresi tarafından kiralık taşınmaz üzerinde gerçekleştirilmesi halinde ise; katlanılan bu maliyetin 264-Özel Maliyetler Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

3.9. Çıkış / Kayıt Değişikliği İşlemleri Nasıl Yapılacak?

Kamu idarelerince düzenlenen Yönetmelik kapsamındaki söz konusu form ve cetvellerin, idarelerin o anki (yılsonu) fiili durumlarını yansıtması gerekmektedir. Bu bağlamda idareler tarafından geçekleştirilen taşınmaz edinimleri kadar, elden çıkartma işlemleri (satış, devir, terk vs.) ve değişiklikler de (ifraz, tevhid, cins değişikliği, kat mülkiyeti tesisi, terk, yüzölçümü değişikliği vs.) bu form ve cetvellerde gösterilmelidir.

Gerek taşınmaz üzerinde yapılan değişiklikler ve gerekse de mülkiyetin sona ermesi hallerinde mevcut kayıtların, “kayıtlardan çıkış nedeni” sütununda “satış, devir, terkin, kadastro, imar, ifraz, tevhid, cins tashihi, yüzölçüm değişikliği, kat mülkiyeti tesisi, kamuya terk vb. ” alternatiflerden birisinin belirtilmesi suretiyle terkin edilmesi ve yeni kayıt açılması gerekmektedir.

3.10. İşlemlerin Muhasebeye Bildirilmesi ve Kayıtların Uyumlaştırılması Nasıl Gerçekleştirilecek?

MYMY’nin 170. maddesinde; maddi duran varlıklar hakkında, muhasebe yönetmeliği hükümleri ile Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik hükümlerinin birlikte uygulanacağı ifade edilmektedir. Bu birlikteliğin sağlanabilmesi için ise iki Yönetmelik hükümleri gereğince yapılan kayıtların uyumlaştırılması icap etmektedir.

İki Yönetmelik hükümleri arasında yer alan çelişkili düzenlemeler, başka bir makalede detaylı olarak incelecek olup mevcut hükümler çerçevesinde bu uyumlaştırmanın nasıl sağlanacağı kayda ilişkin Yönetmelikte şu şekilde belirtilmiştir.

Taşınmaz kayıt ve kontrol işlemleri ile görevli birim ve personel; bu Yönetmelik gereğince hazırlayacakları formları ve bu formlarda meydana gelecek değişiklikleri,

• malik oldukları taşınmazlar için; en geç yedi gün içinde muhasebe hizmetlerini yürüten muhasebe birimine ve mali hizmetler birimine
• tahsisen kullandıkları taşınmazlar için; işlemin yapıldığı ayı takip eden ay sonuna kadar, Aralık ayı içinde işlem yapılanlar ise aynı ayın sonuna kadar, maliki kamu idaresine

göndermekle, yükümlüdürler.

4. SONUÇ

2014 ve 2015 yıllarında Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik ile Genel Yönetim ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliklerinde yapılan değişikliklerle, Türkiye’de bulunan kamu taşınmaz varlıklarının ekonomik potansiyelinin belirlenebilmesi adına önemli bir adım atılmıştır.

Ancak kayda ilişkin Yönetmelikte rayiç değer tespitine yönelik olarak 2016 yılı sonuna kadar süre tanınmış olmasının da etkisiyle bu dönüşüm süreci henüz tam anlamıyla tamamlanamamış ve hala uygulamada sorunlar yaşanmaktadır.

Bu makale ile de uygulamada ortaya çıkan ve çıkması muhtemel bu sorunlara ışık tutulmaya ve çözüm önerileri üretilmeye çalışılmıştır.

2016 yılı sonu itibariyle tüm kamu taşınmazlarının maliyet/rayiç/iz bedelleri üzerinden kayıt altına alınmasının ardından; artık söz konusu taşınmazlara esneklik kazandırılması ve bu suretle kamuya ait gayrimenkullerin iktisadi bir varlık olarak ekonomiye üst düzey katkı sağlamaları temin edilebilecektir.

[1] Hernando De Soto, Sermayenin Sırrı, Liman Yayınları, 2005

[2] Hernando De Soto, Sermayenin Sırrı, Liman Yayınları, 2005

[3] MB. Milli Emlak Genel Md. 2015 Yılı Faaliyet Raporu (6.509 m² büyüklüğündeki Hazine ile ilişkili taşınmazlar da bu bölüme dahil edilmiştir.)

[4] MB. Milli Emlak Genel Md. 2015 Yılı Faaliyet Raporu

[5] Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Yeni Türk Lirası Kullanımında özel kesim muhasebe sistemine ilişkin Olarak İşletmeler Tarafından Uyulacak Esaslar hakkında) Sıra no:13