YENİ KAMU MALİ YÖNETİM VE DENETİM SİSTEMİNDE İÇ VE DIŞ DENETİM

GİRİŞ

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sisteminin 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ve bunlara ait ikincil mevzuat şekillendirmiştir.

Yeni sistem, esas itibariyle, bütçeleme, muhasebeleştirme, raporlama ve denetim unsurlarından oluşmaktadır.

Yeni sistemde, iç ve dış denetim bağlamında birtakım yeni anlayış ve yönelişler belirmiştir.

Kamu mali yönetim ve denetim sisteminin temelini esas itibariyle Cumhuriyetle yaşıt olan 9.6.1927 tarihli ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile 16.6.1934 tarihli ve 2514 sayılı Divanı Muhasebat Kanunu oluşturmuştur.

Bir süre uygulandıktan sonra 2514 sayılı Kanun kaldırılarak 21.2.1967 tarihli ve 832 sayılı Sayıştay Kanunu yürürlüğe konulmuştur.

Ancak, zamanla her iki kanun da gerek kapsam itibariyle gerekse, içerdikleri yönetim ve denetim teknikleri itibariyle yetersiz kaldıklarından ihtiyaca cevap veremez hale gelmiştir.

Bu noktadan hareketle 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu çıkarılarak, ikincil mevzuatın tamamlanması zaman aldığından iki yıl ertelendikten sonra 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe girmiş olup 1050 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna paralel olarak, 3.12.2010 tarihli ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu çıkarılarak aynı tarihte yürürlüğe konulduğundan 832 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmıştır.

Bu makalede, gerek 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu gerekse 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ile şekillendirilen yeni denetim konseptine ilişkin teknik ve süreçler ana hatları ile açıklanarak, normatif açıdan değerlendirmeler yapılacaktır.

1. ESKİ KAMU MALİ YÖNETİM VE DENETİM SİSTEMİNİN AKSAYAN YÖNLERİ

Eski kamu mali yönetim ve denetim sistemini oluşturan iki kanundan birisini oluşturan 1050 sayılı Kanunun temel aksaklıkları, ana hatları itibariyle aşağıda özetlenmiştir (Candan, 2006:189).

a) Bütçe kapsamının dar olması: 1050 sayılı Kanun içerik itibariyle sadece genel bütçeli idarelerin mali işlemlerini kapsamına almıştır. İstisnai olarak kendi mevzuatında hüküm bulunmayan hallerde katma ve özel bütçeli idarelerin mali yönetimine ilişkin konulara da uygulanmıştır. Bu nedenle mali yönetim sistemi, dağınık ve karmaşık bir yapı arz ediyordu.

b) Bütçe çeşidinin fazla olması: 1050 sayılı Kanun sadece genel bütçenin hazırlanması, uygulanması ve kapatılması ile sınırlı bir yapı arz ederken, genel bütçe dışında, katma bütçe, özel bütçe, özerk bütçe ve yerel yönetim bütçeleri uygulanmaktaydı. Bu durum bir takım harcamaların yönetim ve denetim dışı kalmasına yol açıyordu.

c) Yetki ve sorumlulukların rasyonel paylaşılmaması: Harcama sürecindeki sorumluluğun esas itibariyle sayman ve tahakkuk memurları üzerinde yoğunlaşması, buna karşın birinci derece ita amiri durumunda bulunan Bakanlarla, ikinci derece ita amirlerinin sorumluluklarının yok denecek düzeyde olması yetki-sorumluluk dengesini bozuyordu.

d) Bütçe hazırlama sürecinde harcamacı kuruluşlara yeterli inisiyatif tanınmaması: Harcamacı kurum ve kuruluşların bütçe tekliflerinin merkezi kuruluşlarca (Maliye Bakanlığı, DPT^(*), Hazine Müsteşarlığı) tek taraflı olarak kısıtlanması nedeniyle, kurum ve kuruluşlar öngördükleri hedeflere ulaşamıyordu.

e) Çağdaş tekniklerden yoksun bulunması: Mali yönetim ve denetim sistemi, modern kamu yönetimlerinde bulunması gereken; stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme, hesap verilebilirlik ve saydamlık, analitik bütçe sınıflandırması gibi tekniklerden yoksun olduğundan, savurganlık, keyfilik ve benzeri olumsuzluklar ortaya çıkıyordu.

f) Program bütçe sisteminin yerleştirilememesi: 1970’li yıllarda uygulamaya konulan bu bütçe anlayışının temel unsurları olan, planlama, programlama, bütçeleme sisteminin hayata geçirilememesi ve fayda-maliyet analizlerine elverişli bir yöntemin kurulamaması beklenen hedeflere ulaşılmasını engelliyordu.

g) Devlet muhasebesinde rasyonel bir sisteme geçilememesi: Kamuda muhasebe birliğinin olmaması, nakit esaslı bir düzenin hakim olması, raporlama ve istatistiki dokümanların bulunmaması gibi nedenlerle, kamu hesaplarından güvenilir bilgiler elde edilemiyordu. Bu durum ülkemizin risk priminin yükselmesine neden oluyordu. Diğer taraftan devlet muhasebesi nakit esaslı olduğundan, devletin taşınır ve taşınmaz malları, mal hesapları yerine bütçe giderleri hesabına kaydediliyordu. Bu durum devletin bilançosunun fiktif olması anlamına geliyordu.

h) İç kontrol sisteminin bulunmaması: İç kontrol ve iç denetim sisteminin kurulamaması nedeniyle, sadece harcama sonrası denetim yapılıyordu. Söz konusu denetimlerin genel teftiş elemanlarınca ara sıra yapılması da ayrı bir olumsuzluk meydana getiriyordu.

ı) Dış denetimin yasal –uygunluk çerçevesinde kalması: Sayıştay tarafından yapılan dış denetimin hem kapsamının dar olması, hem de denetimin yasal-uygunluk boyutuyla sınırlı olması, denetimden beklenen yararı sağlayamıyordu.

j) Uluslar arası sisteme uyum sağlayamaması: Eski mali yönetim ve denetim sistemi, uluslar arası bütçe ve muhasebe standartlarına uyumlu olmadığından, ülkemizin kredi notu uluslar arası derecelendirme kuruluşlarınca düşük düzeyde tutuluyordu. Zira mali sistemin karışık ve dağınık olması bu noktada önemli sakıncalar oluşturmaktaydı.

k) Raporlama anlayışından yoksun bulunmaktaydı: Eski sistem daha çok bütçeleme odaklı olduğu için raporlamaya elverişli bulunmuyordu.

Yukarıda özetle sıralanan olumsuzluklar ülkemizde yeni bir mali yönetim ve denetim sistemine geçilmesini elzem hale getirmiştir. Zira eski mali yönetim ve denetim sistemi, usulsüzlük ve yolsuzlukları önleyemediği gibi kıt olan kamu kaynaklarının amacı dışında kullanılmasını da kolaylaştırıyordu.

Bütün bu aksaklıkları ve sakıncaları ortadan kaldıracak bir mali sistemin bir an önce hayata geçirilmesi önem arz etmekteydi.

2. YENİ KAMU MALİ YÖNETİM VE DENETİM SİSTEMİ İLE DENETİME YÖNELİK GETİRİLEN TEKNİK VE SÜREÇLER    

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sistemi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile 6085 sayılı Sayıştay Kanunundan oluşmaktadır. Söz konusu kanunlarla kamu mali yönetim ve denetim sistemine yeni teknik ve süreçler kazandırılmıştır. Bu teknik ve süreçler, dört temel unsurdan oluşmaktadır. Bunlar, bütçelemeye yönelik teknik ve süreçler, muhasebeleştirmeye yönelik teknik ve süreçler, raporlamaya yönelik teknik ve süreçler ile denetime yönelik teknik ve süreçlerden ibarettir.

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sisteminin önemli bir ayağını denetim tekniği ve süreçleri oluşturmaktadır.

Eski kamu mali yönetim ve denetimini düzenleyen 1050 sayılı Kanun esas itibariyle bütçeleme işlemlerine odaklanması nedeniyle, denetim tekniği ve süreçleri açısından öteden beri eleştiri konusu edilmiştir. Ayrıca belirtmek gerekirki, dış denetim organı sıfatıyla Sayıştay’ın gerek kapsadığı idareler açısından, gerekse sadece uygunluk denetimi yapması açısından yaptığı denetimin yetersiz olduğu biliniyordu.

Denetim tekniği ve süreçlerindeki eksikliklerin başında, idare faaliyetlerinin kamu harcamaları açısından iç denetimi, isteğe bağlı olarak, herhangi bir zaman dilimine ve süreye bağlı olmaksızın yapılmaktaydı. Bu denetimler daha çok ilgili mali yıl bitiminde olayların oluş biçimi gündemden düştükten sonra, yasal uygunluk noktasında cereyan etmekteydi.

Diğer taraftan dış denetim organı sıfatıyla Sayıştay denetimleri de yasal uygunluk açısından yapıldığından, performans denetimine girilemiyordu.

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sistemi, bu olumsuzlukları bertaraf etmiştir. Öyle ki bu sistemin denetim ayağı uluslar arası genel kabul görmüş standartlara uygun olarak yapılandırılmıştır.

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sistemi ile denetime ilişkin olarak getirilen düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir.

2.1. İç Kontrol Sistemi Kurumsallaştırılmıştır

İç kontrol sisteminin kurumsallaştırılmasına yönelik olarak yeni kamu mali yönetim ve denetim sistemindeki düzenlemeler 5018 sayılı Kanun ve buna ilişkin ikincil mevzuatla getirilmiş bulunmaktadır.

2.1.1. İç Kontrolün Tanımı ve Amaçları

Şimdiye kadar Türkiye’de kamu harcamalarının denetimi, süreç bakımından harcama öncesi ve harcama sonrası yapılan denetim şeklinde gerçekleştirilmiştir. Ancak bu denetimler daha çok hukuksal (şekli) boyutta mevzuata uygunluk yönünden yapılarak, performans ve yerindelik denetimi yapılmamıştır (Arslan, 2002:14).

5018 sayılı Kanun kamusal mali denetimi, iç kontrol ve dış denetim olarak ikiye ayırmıştır. İç kontrole ilişkin hükümler bu Kanun’da ayrıntılı olarak yer alırken dış denetimin Sayıştay tarafından yapılacağı, buna ilişkin ayrıntılı hususların ilgili kanunlarla düzenleneceği öngörülmüştür (madde:68).

5018 sayılı Kanun’un 55.maddesinde iç kontrol “idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve diğer kontroller bütünüdür” şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun’un 56.maddesinde ise iç kontrollerin amaçları şöyle sıralanmıştır:

-Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yönetilmesini sağlamak,

-Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet göstermesini temin etmek,

-Her türlü mali karar ve işlemlerde usulsüzlüğü ve yolsuzluğu önlemek,

-Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi edinilmesine zemin hazırlamak,

-Varlıkların kötüye kullanılmasını ve israfını önlemek ve kayıplara karşı koymak.

Gerçekten de 5018 sayılı Kanun’la getirilen iç kontrol sistemine bakıldığında, bu konudaki uluslar arası standart ve uygulamaların göz önünde bulundurulduğu görülmektedir. Zira uluslar arası kabul görmüş iç kontrol modellerine/ standartlarına göre iç kontrol, yönetime dört temel konuda güvence verir. Bunlar (Candan, 2006: 22) :

-Faaliyetlerin yürütülmesinde ve kaynak kullanımında düzenlilik, etkinlik ve verimlilik sağlanması,

-Varlıkların korunması, yolsuzluk ve suistimallerin önlenmesi,

-İdari ve mali kayıt, bilgi ve raporların doğruluğu ve güvenilirliğinin tesis edilmesi ve yürürlükteki hukuk normlarına ve idari düzenlemelere uyumun temin edilmesidir.

Eski kamu mali yönetim ve denetim sisteminde hiyerarşik kademede bulunan yönetim elemanlarınca “olabildiğince” yapılan basit kontrollerle, müfettiş, kontrolör, denetmen gibi unvanlarla istihdam edilen denetim elemanlarınca belirsiz sürelerde, istisnai ve şekli olarak, sistematik olmayan bir şekilde yapılan iç denetimler, bundan böyle bir “süreç” denetimi halinde, sistemli, sürekli ve bu iş için görevli elemanlarca amaca yönelik olarak yapılacaktır. Böylelikle iç kontrol sistemi kurumsal bir yapıya kavuşturulmuştur.

Zira 5018 sayılı Kanun’un amaçları arasında bulunan “kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanılması, hesap verilebilirliğin ve mali saydamlığın sağlanması”, etkin bir iç kontrol sisteminin varlığını gerekli kıldırmaktır (Candan, 2006:7). Yapılan düzenlemelerle uluslar arası AB standartlarına uygun bir iç kontrol sistemi oluşturulmakta ve kamu idarelerinin bütçe uygulama sürecindeki inisiyatifleri artırılmaktadır ( Çolak, 2006: 136).

2.1.2. İç Kontrolün Sınıflandırılması

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sisteminde iç kontrol, ön mali kontrol ve iç denetim şeklinde ikiye ayrılmıştır. Ancak bu sınıflandırma şeklinin bilimsel bir açıklaması yapılmamıştır. Zira iç kontrolün bir kısmını “kontrol”, diğer bir kısmını “denetim “ sözcükleriyle nitelendirmenin mantıksal bir yönü bulunmamaktadır. Kontrol ve denetim sözcükleri kapsam itibarıyla aynı şeyleri ifade eden sözcüklerdir. Bu nedenle, bunlardan sadece birinin kullanılması gerekir. Sözgelimi, kontrol sözcüğü tercih edilirse iç kontrol kendi içinde, ön mali kontrol ve mali kontrol ( iç denetim yerine) olarak sınıflandırılabilir. Denetim sözcüğü tercih edilirse, iç denetimi, ön mali denetim ve mali denetim olarak sınıflandırmak mümkündür. Bu ikinci sınıflandırma biçimi daha bilimsel görünmektedir. Zira kamusal mali denetimi, iç denetim ve dış denetim olarak başlangıçta ikiye ayırmak, iç denetimi de kendi içinde ön mali denetim ve mali denetim şeklinde sınıflandırmak kavram karmaşasını da önleyecektir.

2.1.2.1 Ön Mali Kontrol

5018 sayılı Kanun’un 58. Maddesine göre, ön mali kontrol, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamalarında (ihale onayı, komisyon teşkili, ilan yapılması, ihale dokümanı hazırlanması, ihale yapılması, ihale kararının onanması, malın teslim alınması, ödeme belgesi düzenlenmesi ve ödeme) harcama birimlerince hiyerarşik olarak yapılan asgari kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrollerdir. Görülüyor ki ön mali kontrol süreci mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluşmaktadır.

Gerek harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılacak kontrollerin, gerekse mali hizmetler birimi tarafından ön mali kontrole tabi tutulacak mali karar ve işlemlerin usul ve esasları, 5018 sayılı Kanun’un 58. maddesine göre Maliye Bakanlığı’nca hazırlanan “ İç Kontrol ve Ön mali Kontrole ilişkin Usul ve Esaslar “ da belirlenmiştir (RG, 31.12. 2005/26040,3.Mükerrer) .

İşlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin mali karar ve faaliyetler, gerek harcama birimlerince gerekse mali hizmetler birimince; idarenin bütçesine, bütçedeki tertibine, kullanılabilir ödenek tutarına, ayrıntılı harcama ve finansman programlarına, merkezi yönetimlerine göre kontrol edilmektedir. Ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi danışma ve önleyici niteliği haiz olup, mali karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir. Bu açıdan ön mali kontrolün tam anlamıyla bir mevzuata uygunluk denetimi olmadığı ifade edilmektedir (Karaarslan, 2006:19).

Mali hizmetler birimi tarafından ön mali kontrole tabi tutulacak mali karar ve işlem ise aşağıda sayılmıştır:

-Kanun tasarılarının mali yükünün hesaplanması,

-Taahhüt evrakı ve sözleşme tasarılarının ( mal ve hizmet alımında bir milyon, yapım işlerinde iki milyon TL’nı aşanların) kontrolü,

-Ödenek, gönderme belgelerinin en geç üç iş günü içinde kontrol edilerek sonuçlandırılması,

-Ödenek aktarma taleplerinin incelenerek en geç iki iş günü içinde sonuçlandırılması,

-Kadro dağıtım cetvellerinin en geç beş iş günü içinde kontrol edilerek neticelendirilmesi,

-Geçici işçi pozisyonlarının aylar itibarıyla dağılımlarının en geç beş iş günü içinde kontrol edilmesi,

-Yan ödeme cetvellerinin kontrol edilmesi,

-Sözleşmeli personel sayısı ve sözleşmelilerin kontrol edilmesi,

-Yurtdışı kira katkı payına ilişkin taleplerin en geç üç iş günü içinde uygun görüş açısından kontrol edilmesi,

-Seyahat kartlarına ilişkin listelerin incelenerek en geç üç iş günü içinde kontrol edilmesi,

-Seyyar görev tazminatı cetvellerinin en geç on iş günü içinde kontrol edilerek sonuçlandırılması.

2.1.2.2.İç Denetim

İç kontrolün bir unsuru olarak kabul edilen iç denetim 5018 sayılı Kanun’un 63. maddesinde “kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti” olarak tanımlanmıştır. İç denetim beş temel faaliyet alanını içermektedir. Bunlar aşağıda sıralanmıştır (Karaarslan , 2006:336-337):

-Uygunluk denetimi,

-Performans denetimi,

-Mali denetim,

-Bilgi teknolojileri denetimi ve

-Sistem denetimi.

Ön mali kontrol, hiyerarşik kademedeki yönetim elemanlarınca yapıldığı halde, iç denetim “iç denetçi “ adı verilen denetim elemanlarınca yapılmaktadır. Ön mali kontrol mali işlemlerin ilgili bulunduğu mali yıl içinde yapılırken, iç denetim hem mali yıl içinde, hem de mali yıl bitiminde yapılmaktadır. Eski kamu mali yönetim ve denetim sisteminde, müfettiş, kontrolör, denetmen gibi unvana sahip denetim elemanlarınca belirsiz sürelerde, isteğe bağlı olarak yapılan (iç ) denetim, yeni kamu mali yönetim sistemi ile, zorunlu, sürekli ve disiplinli bir faaliyet haline getirilmiştir. Zira 5018 sayılı Kanun’a göre, bu faaliyetler; idarenin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilecektir. Görülüyor ki yeni kamu mali yönetim ve denetim sistemi iç denetimi de kurumsal hale getirmiştir. Esasen mali saydamlığın temelinde etkili raporlama bulunmaktadır. Etkili raporlamanın olması için de, hedeflerin baştan belirlenmesi, bu hedeflere ilişkin uygulama ve sonuçların gözlenmesi, hedeflerle karşılaştırılması ve raporlanması, sonuç olarak bu sistemin denetlenmesi gerekmektedir. (Koçdemir, 2004: 142).Buna ilaveten etkili bir it kontrol oluşturulması, kuruluşun hem iç, hem de dış nedenlerle karşı karşıya kaldığı risklerin değerlendirilmesi gerekir. Risk değerlendirmesinin ön koşulu ise açık, tutarlı kurum hedeflerinin (ki başarılacak amaç ve niyetlerdir) tesis edilmesidir (Demir, 2006:142).

Diğer taraftan iç kontroller esas itibarıyla harcama öncesi yapılan kontrol ve denetim çalışmalarını içerdiğinden Sayıştay’ın harcama öncesi yaptığı vize, tescil ve kayıt gibi ön kontroller kaldırılmıştır. Sayıştay bundan böyle harcama sonrası dış denetime odaklanmış olacaktır.

2.2. İç Denetimin Niteliği Değişmiştir

Yeni kamu mali yönetim ve denetim sistemi iç denetimin niteliğine ilişkin iki önemli yenilik daha getirmiştir. Bu yeniliklerden birisi risk esaslı denetim, diğeri ise performans esaslı denetimdir.

2.2.1. Risk Esaslı Denetim Öngörülmüştür

5018 sayılı Kanun’un 64. maddesinin (a) bendine göre iç denetçiler, nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve kontrol yapılarını değerlendirmekle görevlidirler. Bu çerçevede iç denetçiler, kamu idarelerinin iş ve işlemlerinde ortaya çıkabilecek muhtemel riskleri ortadan kaldıracak veya en aza indirecek önemleri üst yöneticiye bildirmek zorundadır. Zira her faaliyet bir ölçüde risk içerir. 26/06/2006 tarih ve 2006/10654 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren “ İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları “Hakkında Yönetmeliğe (RG,12.7.2006/26226) göre risk hedeflerine ulaşmasına ve görevlerinin ifasını engel olabilecek veya beklenmeyen zararlara yol açabilecek durum ya da olayları ifade etmektedir. Bu çerçevede idareler maruz kaldıkları riskleri; üstlenerek, kaçınarak, transfer ederek veya kontrol ederek yönetebilirler, risk ve belirsizliklerin olumsuz etkilerinin azaltılmasında kurumsal iç kontroller en yaygın kullanılan yöntemedir. Risk esaslı denetim ise kamu idarelerinin faaliyetlerindeki rizikoların tanımlanmasını, seviyelerinin ölçülmesini, kontrol süreçlerinin değerlendirilmesini ve yüksek risk içeren alanlara denetim önceliği verilmesini ifade eder (Keleş, 2006:351). Bu çerçeve de risk esaslı denetim, mali, idare sistem ve kontrol mekanizmalarının risk, hata ve zayıflıklarının belirlenmesi ve iyi uygulama örneklerinin yaygınlaştırılması yoluyla sistemlerin geliştirilmesi hedeflerine yönelik olara, mevzuata uygunluk, yönetim ve davranış standartlarıyla iç kontrollerin denetimi konularında yoğunlaşan bir denetim türüdür (Karabeyli, 1999:3).

Risk esaslı denetimin aşamaları ise, risk matrislerinin hazırlanması, denetim plan ve programının yapılması ve denetimin yürütülmesinden ibarettir.

a) Risk Matrislerinin Hazırlanması

Risk esaslı denetimin ilk aşamasını teşkil eden idarenin tüm faaliyetlerinin içeren makro risk değerleme matrisinden yararlanılır. Bu amaçla düzenlenen risk matrisi beş aşamalı olarak hazırlanır (Keleş, 2006: 351) .

-Denetim alanlarının belirlenmesi,

-Mutlak risk düzeylerinin belirlenmesi,

-İç kontrollerin yeterliliğinin değerlendirilmesi,

-Bakiye risklerin tespiti ve

-Risklerin önceliklerinin belirlenmesi.

b) Denetim Plan ve Programının Hazırlanması

Denetim plan ve programlarının hazırlanmasında denetçilerin nitelikleri, sayı, çalışma süreleri ile risk değerleme sonuçları ele alınır. Risk değerlendirilmesi, kuruluşun maruz kalabileceği muhtemel rizikoların iç denetçiler tarafından tahminini ifade eder. Risk değerlendirilmesinin yapılabilmesi için kurumda risk yönetim süreçlerinin oluşturmuş ve uygulanıyor olması gerekmektedir. Bunun yanında kurumsal amaç ve hedeflerin de açık ve net olarak ortaya konulması gerekiyor (Candan, 2006:26). Ne var ki 5018 sayılı Kanun altı yıldan beri yürürlükte olmasına rağmen kurumların çoğunda iç denetçi kadroları doldurulamadığı gibi, risk yönetim süreçleri de oluşturulmamıştır. Denetim plan ve programı iki yarı bölümden oluşmalıdır. Birinci bölümde, denetim planına alınması öngörülen denetim faaliyetleri, ikinci bölümde ise danışmanlık faaliyetleri ve denetim dışı diğer faaliyetler yer alır.

c) Denetimin Yürütülmesi

Denetim plan ve programlarında riskler makro düzeyde belirlenir. Denetime başlanılmasıyla birlikte işlem süreçleri esas alınarak risklerin mikro düzeyde bir değerlendirilmesi yapılır. Mikro risk değerleme matrisinin hazırlanabilmesi için her faaliyetin işlem sürçlerinin tanımlanması ve kontrol noktalarının belirlenmesi gerekir. İç denetçi belirlenen ana süreçler ve alt süreçlerdeki risklerin etki ve ihtimallerini dikkate alarak denetim bulguları ile iç kontrol süreçlerinin yeterliliğini değerlendirir ve faaliyetin bakiye (kalıntı) riskini tespit ederek varsa alınması gereken ilave önlemleri üst yöneticiye önerir (Keleş, 2006:356).

2.2.2. Performans Esaslı Denetim Öngörülmüştür

5018 sayılı Kanun’un 64. maddesinin (d) bendine göre iç denetçiler, idarenin harcamalarının mali işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarının amaç ve politikalara, kalkınma planına, programlara, stratejik planlara ve performans programlarına uygunluğunu denetlemek ve değerlendirmekle de görevli bulunmaktadırlar.

Görülüyor ki, iç denetçiler hem kanuna uygunluk (şekil) denetimi, hem de amaca yönelik etkinlik (performans) denetimi yapacaklardır. Performans denetimi yönetimin bütün kademelerinde gerçekleştirilen faaliyet ve işlemlerin planlanması, uygulanması ve kontrolü aşamalarında etkiliğin, ekonomikliğin ve verimliliğin değerlendirilmesini ifade eder. Performans denetiminin üç temel unsuru bulunmaktadır. Bunlar, ekonomiklilik, verimlilik ve etkililiktir. Ekonomiklilik veya tutumluluk bir faaliyetin planlanmış sonuçlarına ya da çıktılarına ulaşmak için kullanılan kaynakların maliyetini en aza indirmektir. Verimlilik veya üretkenlik ise kullanılan kaynaklarla bir faaliyetin sonuçlarını ya da çıktılarını azamiye çıkarmayı ifade eder. Etkililik ise bir faaliyetin planlanan ve gerçekleşen etkisi arasındaki ilişkiyi yani hedefe ulaşma derecesini ve yerindeliğini gösterir. Performans esaslı bütçeleme tekniğinin bir gereği olarak performans esaslı denetim zorunlu hale gelmiştir. Bu zorunluluk kamu yönetiminde hizmet verimliliğinde israf nedeniyle kendini hissettirmektedir ( Coşkun, 1987:2) . Ancak performans denetimini yapacak iç denetçilerin mevcut kadro durumunun buna elverişli olduğu söylenemez. Zira 2006/10654 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile tüm kamu idareleri için ihdas edilen toplam 1382 iç denetçi kadrosunun yetersizliği bu kaygımızı doğrulamaktadır. Mevcut kadrolarla bunun gerçekleştirilmesi imkansız görünmektedir. Diğer taraftan bu elemanların, performans denetimini yapabilecek bilgilerle donatılması gerekmektedir. Bunun da önemli bir zihniyet değişimi gerektiren uzun bir süre alacağını söylemek zor olmayacaktır. İç denetçiler açısından diğer bir olumsuzluk da bunların bağımsızlığı sorunudur. 5018 sayılı kanun’la oluşturulan İç denetim Koordinasyon Kurulu’nun bunu sağlayacak mekanizmalardan yoksun olduğunu belirtmek gerekir (Keleş , 2006:269).

Zira Avrupa Birliği,“Kamu İç Mali Kontrolü” başlığı altında iç denetimin bağımsızlığı konusunda özel bir önem vermektedir. Bağımsızlık fonksiyonel bağımsızlık, iç denetim faaliyetlerine mutlaka bulunması gereken bir nitelik olarak değerlendirilmekte, özellikle iç denetçinin objektif risk değerlendirmeleri temelinde hazırlayacağı iç denetim programına üst yöneticinin müdahale etmemesi talep edilmektedir (Gösterici, 2006:185-186).

Oysa 5018 sayılı Kanun’a göre iç denetim programı üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulmaktadır. Bu nedenle denetimin ayrı bir disiplin olarak ele alınıp, mesleğin nitelikleri, etik kuralları, denetim elemanlarının genel çalışma usul ve esasları, denetimin niteliği, kapsam ve ilkeleri, denetim raporlarının hazırlanması, sunulması, sonuçları ve yaptırımlarını kapsayacak yasal düzenleme yapılması önerilmektedir (Arslan, 2004:141).

Diğer taraftan yeni kamu mali yönetim ve denetim sisteminde merkezi yönetimin taşra kuruluşlarının iç denetimine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durumda taşrada iç denetimin yapılmayacağı gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır.

2.3. Dış Denetimin Niceliği Ve Niteliği Değişmiştir.

5018 sayılı Kanun’un 68. maddesinde dış denetim “Sayıştay tarafından yapılacak harcama sonrası dış denetimin amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, yönetimin mali faaliyet, karar ve işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden incelenmesi ve sonuçlarının TBMM’ne raporlanmasıdır” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm dış denetim sistemi ve tekniği açısından iki önemli yenilik getirmektedir.

2.3.1. Niceliksel Yenilik

Yeni sistemle Sayıştay’ın denetim alanı genel yönetim kuruluşlarının tümünü kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Bu niceliksel değişiklik 5018 sayılı Kanun’un kapsamına paralel bir şekilde ortaya çıkmıştır. Sayıştay denetiminin kapsamının genişletilmesi olumlu olarak değerlendirilmektedir (Saraç, 2005:158). Ancak bu noktada önemli sayılan iki hususun belirtilmesi gerekmektedir. Teorik olarak genel yönetim kapsamında olması gereken ve önemli ölçüde kamu kaynağı kullanan TOKİ, TRT, TMSF, Milli Piyango İdaresi gibi bazı kuruluşların 5018 sayılı Kanun kapsamı dışına çıkarılması, bu kuruluşların Sayıştay denetimi dışında kalmalarına yol açmıştır. Bu durum dış denetim açısından önemli bir sakıncayı oluşturmaktadır.

Diğer bir husus da “dış denetim”in Sayıştay’ca yapılacağı şeklindeki açık hükme rağmen, özel bütçeli idareler kapsamına alınan bazı idarelerin, kendi özel mevzuatından kaynaklanan hükümlerle eski alışkanlıklarına devam ederek oluşturdukları 2-3 kişilik “denetim kurulu” marifetiyle dış denetim yaptırmaya devam etmeleridir. Görüşümüze göre, 5018 sayılı Kanun’un 68. maddesiyle bu kurullarca gerçekleştirilen dış denetim faaliyetleri, 01/01/2006 tarihi itibariyle hükümsüz hale getirilmiştir. Kanuna aykırı olarak devam eden bu fiili durumun en kısa zamanda ortadan kaldırılması gerekmektedir (Akyel-Söyler, 2010:258).

2.3.2. Niteliksel Yenilik

5018 sayılı Kanun’un 68. maddesiyle getirilen ikinci önemli yenilik ise, dış denetim çerçevesinde Sayıştay’a yasal uygunluk denetimi yanında performans denetimi de yapma yetkisinin verilmesidir. Denetim tekniğinde öngörülen bu niteliksel değişiklik de önemli sayılmaktadır. Zira performans denetiminin amaçlarına bakıldığında, bunların gerçekten çağdaş kamu yönetiminin iyileştirilmesi bağlamında son derece olumlu unsurlar olduğu anlaşılacaktır. Performans denetiminin amaçlarını aşağıda olduğu gibi sıralamak mümkündür ( Ünal- Yalçın, 2006:74).

-Performans hesap verme sorumluluğunu artırmak,

-Performansın geliştirilmesini sağlamak,

-İdari ve mali performansları teşvik etmek,

-Performans için bilgi temin etmek.

Sayıştay bu çerçevede kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığını belirleyerek, faaliyet sonuçlarının ölçülmesini ve performans bakımından değerlendirmesini yapacaktır. Ancak, performans denetimlerinin başarılı olabilmesi için, kamu kurum ve kuruluşlarının performans yönetimlerini oluşturmaları ve bu bağlamda performans ölçüm tekniklerini kurmaları, bunun yanında denetim elemanlarının zihniyet itibariyle buna hazırlanmaları gerekmektedir (Arslan ,2004:137). Performans denetimi için istihdam edilecek Sayıştay denetçileri arasına mühendislik fakülteleri mezunları gibi teknik bilgiyle donatılmış elemanların da dahil edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Diğer taraftan kabul etmek gerekir ki performans raporları hukuki ve mali sonuçlar doğurmamaktadır. Zira bu raporlar bir nevi danışmanlık hizmeti sunan, tavsiye raporlarıdır. Ancak, performans denetiminde rastlanan yanlış uygulamalar, yargılamaya esas raporlarda gösterilebilir (Akbulut, 2011:233).

Dış denetim örgütü olarak Sayıştay’ın Parlamento adına yaptığı denetimin, mali saydamlığı ve hesap verilebilirliği geliştirmek amacıyla aşağıdaki hususları içermesi gerektiği ifade edilmektedir (Gülen, 2006):

-Kamu kaynağının kullanıldığı her yer denetim kapsamında olmalıdır.

-Sayıştay kendi performansını da değerlendirerek kamuoyuna sunmalıdır.

-Kamuoyuna ve parlamentoya, açık, anlaşılır, güvenilir raporlar ve iyi uygulama örnekleri sunmalıdır.

-Raporları eleştirel olmaktan öte, yapıcı ve sonuç almaya odaklanmalıdır.

-Denetimlerini uluslar arası genel kabul görmüş standartlara göre yapmalıdır.

Sayıştay’ın artan önem ve rollerini gereği gibi yerine getirebilmesi için, bir yüksek denetim organının sahip olduğu; bağımsızlık, denetim standartları ve yöntemlerini geliştirme ve uygulama kapasitesi, bilgi paylaşımı ve değerlerinin / faydalarının kamuoyu ile paylaşılması alanlarında ileriyi gören ve üretken çözümler bulmaya yönelik özelliklerle mücehhez kılınması gerektiği vurgulanmaktadır (Akyel, 2010:124).

Belirtmek gerekir ki, Sayıştay’ın artan önemi rolünü gereği gibi oynaması ölçüsünde kendini hissettirecektir. Zira yeni sistemde Sayıştay’a yasal-uygunluk denetimi yanında performans denetimi gibi roller de verilmiştir.

SONUÇ

5018 ve 6085 sayılı Kanunlarla bu kanunlara ilişkin ikincil mevzuatla oluşturulan yeni kamu mali yönetim ve denetim sisteminin dört temel direğinden birini oluşturan denetim teknikleri ve süreçlerine ilşkin olarak getirilen düzenlemeler konusunda aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır.

-İç kontrol sisteminin kurumsallaştırılmak suretiyle, daha önce isteğe bağlı olarak, herhangi bir organizasyonel model öngörmeyen bir şekilde yapılan ve iç kontrolün iki önemli unsuru olan, gerek ön mali kontrolün, gerekse iç denetimin bundan böyle zorunlu, periyodik ve organize edilen kontrol ve denetim birimleri tarafından sistematik bir şekilde yapılmasının çok olumlu olduğu, ancak iç kontrolün kendi içinde ön mali kontrol ve iç denetim olarak sınıflandırılmasının yani hiyerarşik denetimlere kontrol, iç denetçilerin kontrolüne denetim denilmesinin bilimsel bir izahının bulunmadığı, bu itibarla iç kontrol sözcüğü yerine iç denetim sözcüğü kullanılarak, bunun kendi içinde ön mali denetim ve mali denetim olarak sınıflandırılmasının daha bilimsel bir yöntem olduğu,

-İç denetimin (önerdiğimiz modelde mali denetimin) öncelikle risk esaslı denetim tekniği ile takviye edilmesinin, kamu yönetiminde tahmin edilebilir risklerin önceden belirlenerek, bunların önlenmesi veya en aza indirilmesi açısından çok olumlu olduğu, ancak risk değerlendirmesini yapacak iç denetçilerin şimdiye dek denetime başlayamamış olması nedeniyle risk yönetim süreçlerinin henüz oluşturulamamış olmasının bu konuda önemli bir olumsuzluk oluşturduğu, keza iç denetimin performans denetimine odaklaştırılarak, idarelerin mali karar ve faaliyetlerinin kalkınma planı ve yıllık programlara, stratejik planlara ve performans programlara uygunluk açısından denetlenmesinin olumlu olduğu, ancak performans denetiminin başarılı olabilmesi için, performans göstergelerinin sağlıklı bir şekilde belirlenmesi, iç denetçilerin nicelik açısından sayılarının artırılması, nitelik açısından bağımsızlıklarının geliştirilmesi ve bu alandaki bilgilerle donatılmasının zorunlu olduğu,

-Dış denetimin niceliği değiştirilerek, Sayıştay’ın denetim yetkisinin tüm genel yönetim kapsamındaki idareleri içerecek şekilde genişletilmesinin çok yararlı olduğu, dış denetimin niteliksel olarak da değiştirilerek yasal uygunluk denetimi yanında performans denetimine de imkan sağladığı, bu durumun da olumlu bir gelişme olarak değerlendirildiği, ancak Sayıştay denetçilerinin sayı ve nitelik itibariyle buna hazır hale getirilmesinin de gerekli olduğu, diğer taraftan, 5018 sayılı Kanun’la dış denetim yetkisinin Sayıştay’a verilmesine rağmen, bazı özel bütçeli kuruluşlarda kendi özel kanunları ile daha önceden oluşturulan 2-3 kişilik “denetim kurulları” nın görevlerinin sürdürmesinin yasal bir yönünün kalmadığı, bu fiili durumun en kısa zamanda ortadan kaldırılması gerektiği, zira Sayıştayın söz konusu rollerini genel kabul görmüş uluslar arası standartlara uygun, tarafsız, objektif, nesnel bir anlayışla yerine getirmesi ölçüsünde, başarısını kanıtlamış olacağı, öyle ki, kamu idarelerinin performansını ölçmeye çalışan bir Sayıştay’ın, önce kendi performansını kamuoyu ile paylaşması gerektiği, aksi halde yaptığı denetim faaliyetlerinin toplumda yeterli ilgiyi göremeyeceği,

Anlaşımıştır.

KAYNAKÇA

Akbulut, Erol (2011). Kamu Mali Yönetimi ve Denetimi Sempozyumu Kapanış Paneli, Ege Üniversitesi, İzmir, 25-27 Mart.

Akyel, Recai (2010). “Günümüz Kamu Denetimi Anlayışının Uluslar arası Düzeyde Oluşumu ve Gelişimi ile Türk Kamu Denetimine Yansımasının Değerlendirilmesi”, Çankaya Üniversitesi İnsani ve Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı: 7/1, Mayıs.

Akyel, Recai-Söyler, İlhami (2010). “Yönetimin Kontrol Fonksiyonu Bağlamında Kamu Harcamalarının Kontrolü”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:258, Mart.

Arslan, Ahmet (2002). “Kamu Harcamalarında, Verimlilik, Etkinlik ve Denetim”, Maliye Dergisi, Sayı:140, Mayıs-Ağustos.

Arslan, Ahmet (2004). “Türk Kamu Mali Denetim Sisteminin Sorunları ve Çözüm Önerileri”, Mali Klılavuz Dergisi, Sayı:24, Nisan-Haziran Eki.

Candan, Ekrem (2006). “Eski ve Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminin Mukayeseli Olarak Değerlendirilmesi ve 5018 sayılı Kanun’la Öngörülen Esaslar ve Getirilen Yenilikler I”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:295, Mart.

Candan, Ekrem (2006). “Eski ve Yeni Kamu Mali Yönetim Sisteminin Mukayeseli Olarak Değerlendirilmesi ve 5018 sayılı Kanun’la Öngörülen Esaslar ve Getirilen Yenilikler-II”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:296, Nisan.

Coşkun, Gülay (1987). “Sayıştay ve Etkinlik Denetimi”, Cumhuriyet Gazetesi: 1 Haziran.

Çolak, H.Bayram (2006). “Yeni Harcama Süreci Neler Getiriyor”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:159, Mart.

Çolak, H.Bayram (2006). “5018 sayılı Yasa, Kamu Mali Yönetimimize Neler Getiriyor-1”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:216, Eylül.

Demir, Ömer (2006). “İç Kontrol Kavramı ve Modelleri”, Güncel Mali Sorunlar,

Gösterici, Hüseyin (2006). “Kamu İç Mali Kontrol Sisteminde İç Denetimin Bağımsızlığı –Fonksiyonel Bağımsızlık”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:295, Mart.

Gülen, Fikret (2006). “Dış Denetim Nasıl Tasarlanmalı?”, (Çevrimiçi), www.tesev.org.tr E.T:1 Ekim.

Karaarslan, Erkan (2006). “Kamu Harcamalarında Denetim”, Güncel Mali Sorunlar.

Karaarslan, Erkan (2006). “5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na Göre Denetim”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı:121, Ocak-Şubat.

Karabeyli, Levent (1999). Risk Denetimi, Sayıştay Başkanlığı Yayını, No:4, Ankara.

Keleş, Hayrullah (2006). “Etkin Bir İç Denetim İçin Temel Şartlar”, Güncel Mali Sorunlar.

Keleş, Hayrullah (2006). “Kamuda Risk Esaslı Denetim”, Güncel Mali Sorunlar.

Koçdemir, Mehmet (2004). “Yeniden Düzenlemeler ve Uluslar arası Tanımlarıyla Mali Denetim ve Performans Denetimi”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:24, Nisan-Haziran.

Saraç, Osman (2005). “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Yapılan Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, Sayı:148, Ocak-Nisan.

Ünal, Mesut- Yalçın, Gülşah (2006). “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve Performans Denetimi”, Mali Hukuk Dergisi, Sayı:121, Ocak-Şubat.