BELEDİYELERİN VERGİSEL SORUMLULUKLARI (MALİ HUKUK SAYI: 162, KASIM_ARALIK 2012)

GİRİŞ

Belediyeler, yerinden yönetim kuruluşları olarak bir taraftan beldenin mahalli müşterek ihtiyaçları karşılayan birer kamu hizmet birimini teşkil ederken bir taraftan da sahibi veya iştirakçisi bulundukları teşekküller sayesinde iktisadi alanda faaliyet sürdüren işletme sayılmaktadırlar. Belediyeler hem kamu kurumu, hem de iktisadi kamu kuruluşu sıfatları ile duruma göre, Vergi Usul Kanunu açısından vergi mükellefi ve/veya vergi sorumlusu olabilmektedirler.

Anayasa’ya göre, halkın mahalli müşterek ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan belediyeler, tıpkı il özel idareleri gibi bir taraftan kamu hizmetleri üretirken, bir taraftan da iktisadi alanda faaliyetler yürüterek ticari hayata katılmakta, edindikleri gelirlerle hem harcamalarını finanse etmekte, hem de bir takım mülkler edinmektedirler. Bu çerçevede oluşturdukları yerel bütçelerinden harcamalar da yapmaktadırlar. Belediyeler bu faaliyetleri nedeniyle vergi kanunlarına göre mükellef veya sorumlu durumuna düşmektedirler. Bu yazıda belediyelerin ve bunların oluşturdukları iktisadi birimlerin vergi kanunları karşısındaki  sorumluluk durumları (ilmi, idari ve kazai içtihatlardan da istifade edilerek) analiz edilecektir.

Vergi Usul Kanununun 8.maddesine göre, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler vergi sorumlusudur.

Belediyeler, taraf oldukları bir takım işlemlerde vergi mükellefi olmadıkları halde, karşı tarafın (muhatabın) vergisini istihkakından kesmek veya makbuz karşılığı tahsil etmek suretiyle onun adına vergi dairesine ödemek zorundadır. Kısaca vergi sorumlusudurlar. Vergi Usul Kanununda geçen mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir.

Belediyelerin sorumlu sıfatıyla muhatap oldukları vergisel hükümler aşağıda açıklanmıştır.

1. Belediyelerin Gelir Vergisi Sorumluluğu

193 sayılı Kanunun 94. maddesine göre, diğer kişi ve kuruluşlar gibi, kamu idare ve müesseseleri (belediyeler dahil), bir takım kişilere yaptıkları, kazanç ve iratlarla ücretlerden dolayı onların ödeyecekleri gelir vergisine mahsuben kesinti (tevkifat, stopaj) yaparak ertesi

ay veya daha sonraki aylarda bu vergileri ilgili vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirerek ödemek zorundadırlar. Bu ödemelerin türü ve vergi oranları aşağıda sıralanmıştır:

-Belediye personeline (başkan ve belediye meclisi üyeleri dahil) yapılan ücret ödemeleri (193 sayılı Kanunun 103. maddesindeki oranlar üzerinden),

-Müteahhit veya taşeronlara yapılan istihkak bedelleri (% 3),

-Serbest meslek erbabına yapılan ödemeler (telif kazançları %17, diğerleri % 20),

-Dar mükelleflere yapılan telif ve patent hakları ödemeleri (% 20),

-Kira ve benzeri gayrimenkul sermaye iradı ödemeleri (% 20),

-Vakıf, dernek ve kooperatiflere yapılan kira ödemeleri (% 20),

-Çiftçilerden satın alınan zirai ürün bedelleri (% 1 ila % 4),

-Vergiden muaf esnafa yapılan ödemeler ( % 2 ila % 10).

Belediyeler yukarıda sayılan ödemelerden dolayı yaptıklarını vergi tevkifatını (kesintisini), muhtasar beyanname ile ertesi ayın 23. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine beyan ederek aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödemek zorundadırlar. Aksi halde, 213 sayılı Kanunun 11. maddesi gereğince ödenmeyen vergi ve kesilmesi gereken cezalardan sorumlu olurlar. Bu suretle ödedikleri vergileri asıl mükellefe rücu edebilseler de cezaları üstlenmek zorunda kalırlar.

2. Belediyelerin Kurumlar Vergisi Sorumluluğu

Belediyeler, tıpkı gelir vergisi mükelleflerine yaptıkları ödemelerde olduğu gibi kurumlar vergisi mükelleflerine de bir takım ödemelerde bulunmaktadırlar. Söz konusu ödemeler tam mükellef (Türkiye’de yerleşik) kurumlara yapılabildiği gibi dar mükellef (Türkiye’de bulunmayan) kurumlara da yapılabilir. Yapılan bu ödemeler nedeniyle diğer kamu idareleri gibi belediyeler de kurumlar vergisi tevkifatı (kesintisi) yapmak zorundadırlar.

2.1. Tam Mükelleflere Yapılan Ödemeler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesine göre, belediyelerce tam mükellef kurumlara yapılan ödemeler ile kurumlar vergisi tevkifatı (kesintisi) oranları aşağıda sıralanmıştır:

-Müteahhit ve taşeronlara ödenen istihkak bedellerinden %3,

-Kooperatiflere ödenen taşınmaz kira bedellerinden %20.

2.2. Dar Mükelleflere Yapılan Ödemeler

5520 sayılı Kanunun 30. maddesine göre, belediyelerce dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler ile tevkifat oranları aşağıda sıralanmıştır:

-Serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden % 5 ila 20,

-Gayrimenkul sermaye iradı sayılan ödemelerden % 1 ila%20.

Belediyelerce, gerek tam mükellef kurumlara, gerekse dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerden dolayı kesilen vergiler, ertesi ayın 23. günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirilerek aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödenir. Aksi halde, belediyeler 213 sayılı Kanunun 11. ve müteakip maddelerinde öngörülen cezai yaptırımlarla karşı karşıya kalırlar.

3. Belediyelerin KDV Sorumluluğu

3065 sayılı KDV Kanununun 9. maddesine göre Maliye Bakanlığı gerekli görülen hallerde vergi alacağını güvence altına almak amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. Bu hükme istinaden yayımlanan 117 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (1) ile belediyelerle bunların iktisadi işletmelerinin tam ve kısmi tevkifat yapmalarına yönelik hususlar düzenlenmiştir. Söz konusu tebliğde belirtilen işlemlere taraf olanlar kendilerine mal teslim edilen veya hizmet yapılan kişi ve kurumlardır.Bunlar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili

Diğer ödevlerin yapılmasından mükellef gibi sorumlu tutulmuşlardır. Daha açık bir ifade ile vergi sorumlularınca KDV tevkifatı (kesintisi) yapılacaktır. KDV tevkifatı uygulaması,teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin teslim veya hizmeti yapanlarca değil , bu işlemlere muhatap olanlarca kısmen veya tamamen sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.

Bu çerçevede tam tevkifat,işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilp ödenmesini ; kısmi tevkifat ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının işleme muhatap olan alıcılar tarafından,diğer kısmının da işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

Tam tevkifat, ikametgahı, işyeri, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlara yapılan teslim veya hizmetlerle serbest meslek faaliyeti, kiralama işlemleri ve reklam verme hizmetleri kapsamında yapılırken, kısmi tevkifat, aşağıda belirtilen alıcılar tarafından, tabloda gösterilen teslim ve hizmetler kapsamında yapılacaktır:

a) KDV mükellefleri; Belediyeler bu kapsamda olmayıp, belediyelere ait veya bağlı iktisadi işletmeler bu kapsamdadır (2). Bu çerçevede, KDV mükellefiyeti bulunmayan belediyeler tevkifat kapsamında bulunmamaktadır. Söz gelimi, belediye hizmetlerinde

b) Belirlenmiş KDV alıcıları (KDV mükellefi olsun olmasın). Bunlar aşağıda sayılmıştır:

i) 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

ii) Yukarıda sayılanlar dışında kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

iii) Diğer KDV alıcıları.

Yukarıda (i) bendinde sayılan kuruluşlar arasında belediyelerin teşkil ettikleri birlikler kısmi tevkifat kapsamına alınmışken, belediyeler sayılmamıştır. Belediyeler yukarıda (ii) bendinde sayılan kuruluşlar kapsamına da girmemektedir. Zira belediyeler kanunla değil İçişleri Bakanlığı’nın önerisi üzerine müşterek kararname ile kurulmaktadır. Bu nedenle belediyeler “Kanunla kurulan kurum ve kuruluşlar” kapsamına da girmemektedir.

Esasen Türkiye Belediyeler Birliğinin müracaatı üzerine, Gelir İdaresi Başkanlığı, 16.05.2012 tarihli ve B.07.1.G.İB.0.06.54-130 (5409-404) 053691 sayılı yazısı ile Belediyelerin KDV tevkifatı yapma zorunluluğu bulunmadığını bildirmiştir.

Ancak tüm kamu alımlarının yaklaşık % 27’sini oluşturan belediyelerin kısmi tevkifat kapsamında olmaması, KDV alacağının emniyet altına alınmasını zorlaştıracağı ifade edilmektedir (4).

Bu açıklamalara göre, belediyeler kısmi tevkifat yapacaklar arasında bulunmamakla birlikte, belediyelere ait veya bağlı iktisadi işletmelerle, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler bu kapsamda bulunmaktadır.

Kısmi tevkifat yapılacak mal ve hizmet alımları, tevkifat yapacak olanlar ve tevkifat oranları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Belediyelere ait iktisadi işletmelerle, belediyelerin teşkil ettiği birlikler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle, malı teslim edene veya hizmeti yapana ödemeleri gereken KDV’yi (2) no.lu KDV beyannamesi ile ertesi ayın 24 üncü günü akşamına kadar vergi dairesine vererek yukarıda belirtilen oranlar dahilinde hesaplanan vergiyi aynı ayın 26 ncı günü akşamına kadar ödeyeceklerdir.

Kısmi tevkifat işlemlerinde KDV iadesi de söz konusudur.

KDV iadesi için alıcının (2) no.lu KDV beyannamesini, satıcının da tevkifat kapsamına girmeyen KDV tutarını (1) no.lu beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. İadesi talep edilecek tutar, işlemin bünyesine giren KDV değil, tevkif edilen KDV esas alınarak belirlenecek olup, bu hiçbir şekilde tevkifata tabi tutulan KDV’den fazla olmayacaktır.

Kısmi tevkifat uygulamasından doğan iade taleplerinin nakden veya mahsuben yapılması mümkündür. İade mükellefin vergi ve sigorta primi borçlarına mahsuben yapılabileceği gibi nakden kendisine de yapılabilecektir (5).

Belirtmek gerekir ki, iadeler ister nakden, ister mahsuben olsun, mükelleflere yapılacaktır. Alıcılara ve mükellef olmayanlara iade yapılmayacaktır.

4. Belediyelerin Damga Vergisi Sorumluluğu

Belediyeler, Damga Vergisi Kanununun 8.maddesi gereğince resmi daire sayılmaktadır. Aynı Kanunun 26.maddesinde “resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları tespit etmeye ve bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar” hükmü yer almaktadır.

Madde ile, resmi daire sıfatıyla damga vergisinden muaf tutulan belediyeler, kendilerine ibraz edilen kağıtların vergilerinin ödenmesinden dolayı sorumlu tutulmuşlardır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 18.maddesine göre, bu Kanunda gösterilen haller dışında damga vergisi makbuz karşılığında ödenir. Buna ilişkin esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği öngörülmüştür.

Aynı Kanunun 22.maddesinde de Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler ve kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin ertesi ayın 20.günü akşamına kadar bir beyanname ile bildirilerek 26.günü akşamına kadar ödeneceği öngörülmüştür. 43 seri no.lu Damga Vergisi Genel Tebliği(6) ile belediyeler bu kapsamda belirlenmiştir. Bu itibarla tahsil ettikleri damga vergilerini Hazine adına gelir kaydetmeyen özel bütçeli idarelerle il Özel İdareleri ve belediyelerce yapılan ihaleler sonucu düzenlenen ihale kararları ile sözleşmelerinden dolayı alınması gereken damga vergilerinin vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir (7).

44 seri no.lu Damga Vergisi Genel Tebliği uyarınca 4734 sayılı Kanunun 22.maddesine göre, “doğrudan temin” kapsamında yapılan alımlarda, ihale kararı ve sözleşme düzenlenmiyorsa damga vergisi alınmayacak, aksi halde damga vergisi alınacaktır (8).

Diğer taraftan, 488 sayılı Kanunun 19.maddesine göre diğer resmi daireler gibi belediyeler ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iştiraklerinin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait damga vergilerinin ;

-Bu ödemelerin yapılması veya

-Avans olarak ödenmesi sırasında istihkaktan kesinti yapılarak ödenmesine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

488 sayılı Kanunun 23.maddesiyle de, istihkaktan kesinti yapmak durumunda olan belediyeler, bir ay içinde kestikleri damga vergilerini ertesi ayın 20.günü akşamına kadar

ödemenin yapıldığı yerin vergi dairesine bir beyanname ile bildirerek aynı ayın 26.günü akşamına kadar ödemek zorunlu tutulmuşlardır.          

Damga vergisini ister makbuz karşılığı, ister istihkaktan kesinti suretiyle ödeyecek olanların 20 seri no.lu Damga Vergisi uyarınca Damga Vergisi Defteri tutarak vergileri ayrı bölümlerde göstermeleri de gerekmektedir (9).

Uygulamalarda sıkça rastlanılan bir olgu da, belediyeler lehine yapılan kamulaştırma bedelleri ile tezyidi bedellerin ödenmesi sırasında damga vergisi kesilip kesilmeyeceği sorunudur?

Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tabloda, istimlaklarda düzenlenen kağıtların, bu vergiden istisna olduğu belirtilmiştir.

Bu hükümden hareketle Sayıştay Genel Kurulu 11.04.1999 tarihli ve 4938/1 sayılı kararı ile de kamulaştırma ve tezyidi bedel ödemelerinde damga vergisi kesilmemesi yönünde içtihadı birleştirmiş bulunmaktadır (10).

Damga vergisi uygulamasında, bir diğer tereddüt konusu da nüsha-suret ayrımıdır.

Gelir İdaresi Başkanlığının 30.03.2010 tarihli ve DV-19/2010-1 sayılı ve 19 numaralı Damga Vergisi Sirkülerine göre;

-Aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraflarca ayrıca imzalanmış kağıtların her bir nüshadır.

-Aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygun olduğuna ilişkin onaylayanın imzasını veya kaşesini içeren kağıtlar ise surettir.

Bu çerçevede Sayıştay Temyiz Kurulu, 03.04.2007 tarihli ve 29268 sayılı kararı ile, bir nüshadan fazla düzenlenmekle birlikte, bunlar resmi daireye ibraz edilmemişse, birden fazla nüshalardan damga vergisi kesilmeyecektir

SONUÇ

Belediyelerin vergisel sorumluluklarının tartışıldığı bu makalede;

1)Belediyelerin, gerçek kişi olmadıklarından gelir vergisi mükellefi olmadıkları, ancak gelir vergisi mükelleflerine yaptıkları ödemelerden (ücret, serbest meslek kazancı, kira, yıllara sari inşaat hakediş bedelleri gibi) dolayı 2)Belediyelerin, kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, belediyelere ait veya tabi bulunan iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olduğu, ayrıca belediyelerin gerek tam mükellef gerekse dar mükellef kurumlara yaptıkları ödemelerden dolayı kurumlar vergisi sorumlusu oldukları,

3)Belediyelerin su , elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri dağıtımları, tesis iştirak payı ve sayaç bakım ücretleri ile ayrıca belediyelerle bunlara ait birlik ve iktisadi işletmelerin, ticari, sınai, zirai ve mesleki teslim ve hizmetlerinin KDV’nin konusunu oluşturduğu, bu itibarla bunların KDV mükellefi oldukları, öte yandan 117 seri no.lu KDV genel tebliği uyarınca tevkifat yapmaları gerektiği, ayrıca belediyelerin oluşturduğu birlik ve iktisadi işletmelerin vergi sorumlusu oldukları, öte yandan aynı genel tebliğ ile belediyelerin kısmi tevkifat kasamı dışında tutulmakla birlikte mal alışları nedeniyle tam tevkifat kapsamında olmaları nedeniyle vergi sorumlusu oldukları,

4)Belediyelerin, resmi daire sayılmalarından dolayı damga vergisinden muaf oldukları, ancak belediyelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan müesseselerin bu verginin mükellefi olduğu, diğer yandan belediyelerin muhtelif alımları çerçevesinde ödenmesi gereken damga vergilerini istihkaktan kesinti suretiyle ilgili vergi dairesine ödemelerinden dolayı vergi sorumlusu oldukları gibi, resmi daire olmaları nedeniyle damga vergisinin ödenmesinden belediye görevlilerinin sorumlu oldukları, Mevzuat, uygulama, yargısal ve bilimsel içtihatlar ışığında ortaya konulmuş bulunmaktadır.

---------------------------------------------------

(1) Bkz., RG:14.4.2012/28264.

(2) Neslihan İçten İnce, “117 seri no.lu KDV Genel Tebliği Kapsamında Belediyeler İçin KDV Tevkifatı Yapılacak ve Yapılmayacak İşlemler” Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:291 Temmuz, 2012, s.79

(3)Rızkullah Çetin,“KDV’de Kısmi Tevkifat Uygulamasının Kamu Kurumları Açısından Değerlendirilmesi”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:56,Nisan-Haziran,2012,s.143.

(4)Yusuf Akdağ, “117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler,” Vergi Raporu Dergisi, Sayı:154, Temmuz-2012, s.9.

(5) Bkz.,Murat Yapmış,” Kısmi Tevkifat Kapsamındaki İşlemlerde KDV İadesi” Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi,Sayı:291,s,91-99.

(6) Bkz.,R.G:04.02.2005/25717.

(7)h.Bayram Çolak,”Sözleşmelerle İhale Kararlarında Damga Vergisi Uygulaması,E-Yaklaşım   Dergisi,Sayı:44,Mart,2007.,s.314.

(8) Bkz., R.G.: 16.04.2005/25788

(9) Bkz., RG:232.03.1983/17996.

(10) Sadettin Doğanyiğit vd., Belediye Sorunları Rehberi, Seçkin Yayınevi,Ankara,2010, s.444.

(11) Doğanyiğit vd.,a.g.e.,s.4.

KAYNAKÇA

AKDAĞ, Yusuf                    :“117 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği ve Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:154, Temmuz, 2012, s.9

ÇETİN,Rızkullah                :KDV’ de Kısmi Tevkifat Uygulamasının Kamu    Kurumları Açısından Değerlendirilmesi”, Mali Kılavuz Dergisi, Sayı:56, Nisan-Haziran,2012.

ÇOLAK, Hacı Bayram          :“Sözleşmeler ve İhale Kararlarında Damga Vergisi Uygulamaları”, E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:44, Mart, 2007.

DOĞANYİĞİT, Sadettin vd. :Belediye Sorunları Rehberi, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2010.                      

İNCE, Neslihan İçten           :“117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği Kapsamında Belediyeler İçin KDV Tevkifatı Yapılacak ve Yapılmayacak İşlemler”, Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:291, Temmuz, 2012, s.79

YAPMIŞ, Murat                    :“Kısmi Tevkifat Kapsamındaki İşlemlerde KDV İadesi” Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı:291, Temmuz, 2012, s.94-99

DİĞER KAYNAKLAR       :-Sayıştay Kararları, Genel Tebliğler, Sirkülerler.