Belediye Taşınmaz Satışlarının Katma Değer Vergisi (Kdv) ve Kurumlar Vergisi Açısından İncelenmesi

Mali Yönetim Vergi Uygulamaları
Belediye Taşınmaz Satışlarının Katma Değer Vergisi (KDV) ve Kurumlar Vergisi Açısından İncelenmesi
Özeti :

Bu yazımızda özellikle son günlerde belediyelere ait taşınmazların belediyeler tarafından satışında KDV iadesi isteyen alıcı mükelleflerle vergi daireleri arasında yaşanan uyuşmazlığın kaynağı irdelenmekte ve hem Kurumlar Vergisi Kanunu hem de KDV Kanunu açısından konu ele alınmaktadır.

  İhale ve mali konularda DANIŞMANLIK ve EĞİTİM talepleriniz için iletişime geçmek üzere lütfen TIKLAYINIZ

BELEDİYELERİN MÜLKİYETİNDE BULUNAN TAŞINMAZLARIN SATIŞININ KDV VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

  • GİRİŞ

Bu yazımızda özellikle son günlerde belediyelere ait taşınmazların belediyeler tarafından satışında KDV iadesi isteyen alıcı mükelleflerle vergi daireleri arasında yaşanan uyuşmazlığın kaynağı irdelenmekte ve hem Kurumlar Vergisi Kanunu hem de KDV Kanunu açısından konu ele alınmaktadır.

Bilindiği üzere, 29.09.2005 tarihli ve 25951 sayılı “BELEDİYELERİN ARSA, KONUT VE İŞYERİ ÜRETİMİ, TAHSİSİ, KİRALAMASI VE SATIŞINA DAİR GENEL YÖNETMELİK” 3/7/2005 tarihli ve 5393 sayılı Belediye Kanununun 69 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına dayanılarak hazırlanmış olup, düzenli kentleşmeyi sağlamak üzere belediye tarafından üretilen arsaların satışının 8/9/1983 tarihli ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre yapılacağı hususu hükme bağlanmıştır.

Söz konusu Yönetmeliğin “Arsa, Konut ve İşyerlerinin Satışı” başlıklı dördüncü bölümünün 15 inci maddesinin (d) bendine göre, “Satış: Konut ve işyerleri açık artırma usulüyle satılır. Konut ve işyerleri, encümen tarafından önceden belirlenen fiyat üzerinden satışa sunulur ve ihale en yüksek teklifi veren istekli üzerinde bırakılır. Satışa sunulan konut ve işyerine alıcı çıkmaması halinde, yeniden ihaleye çıkarılmaksızın belirlenmiş olan fiyat üzerinden satış yapmaya belediye encümeni yetkilidir.

 

  • KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı Kanunun 2 nci maddesinin üçüncü fıkrasında da, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; aynı maddenin altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamalar içeren 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (2.3.1.) bölümünde, iktisadi kamu kuruluşlarının ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı hususunda, Tebliğin (2.4.) bölümünde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu Tebliğin (2.4.) bölümünde ise, iktisadi işletmenin belirlenmesinde işletmenin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu; diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu; Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesinin, karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır. Ayrıca kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.

Dolayısıyla, belediyeler tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle belediyelerin tüzel kişiliğine bağlı oluşan iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir.

Buna göre, satışa konu olan taşınmazların, belediyelerin adına kayıtlı arsa üzerine taşınmaz inşa ettirilmesi sonucunda kat irtifakı tesis edilmek suretiyle belediyeler tarafından iktisap edilmesi durumunda veya belediyelerin gayrimenkul alım-satım işi ile devamlılık arz edecek şekilde uğraşması halinde söz konusu taşınmazın satış işleminin bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde gerçekleştirildiğinin kabul edilmesi gerektiğinden, bu işlemden elde edilen kazanç nedeniyle belediyelere bağlı iktisadi işletme oluşacak ve bu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.

Ancak, belediyelerin adına kayıtlı olan taşınmaz satışının yukarıdaki şekilde iktisap edilmeden, herhangi bir ticari amaç güdülmeksizin sadece belediyelerin mülkiyetinden çıkarılması amacına yönelik olması, belediyelerin devamlı surette gayrimenkul alım-satım işi ile uğraşmaması durumunda bu taşınmazların satışından elde edilen kazançların iktisadi işletme kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, satışa konu taşınmazların belediyeler tarafından ticari amaç güdülmek suretiyle işletilip işletilmediği, işletildiyse hangi tarihler arasında faaliyette bulunulduğu, satış işleminin hangi tarihte yapıldığı da iktisadi işletmenin varlığının belirlenmesinde dikkate alınması gereken hususlardır.

 

  • KDV KANUNU YÖNÜNDEN:

 

3065 sayılı KDV Kanunu’nun;

1/3-d maddesinde; müzayede mahallerinde yapılan satışların, 1/3-g maddesinde; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, maddenin dördüncü fıkrasında, ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, 5 inci fıkrasında ise bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği

hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (r) bendinde ise; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna tutulmuş ve mevzu bahis bendin devamında,

“İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

hükmü yer almaktadır.

26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.05.2014 tarihi itibariyle yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “II/F/4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde;

“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetlerinde bulunan taşınmazların, iktisadi bir işletme oluşturmayacak, bir başka deyişle, bu kıymetlerin ticaretini yapma kapsamında değerlendirilmeyecek şekilde satışı, verginin konusuna girmemektedir.

Söz konusu taşınmazların açık arttırma suretiyle satışı ise bu satışın ticari kapsamda yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir.

Ancak, bu durumda satışa konu taşınmazların (arsa, arazi, bina) belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari iki tam yıl (730 gün) bulunmuş olması kaydıyla satış işlemi KDV’den istisnadır. Aksi takdirde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.

Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde satışı, genel hükümler gereğince KDV’ye tabidir. Dolayısıyla satışa konu gayrimenkuller iki tam yıldan fazla süredir belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunsa dahi ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde yapılan bu satışlarda, KDV istisnası uygulanmaz.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Söz konusu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

Belediyeler tarafından 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre açık arttırma suretiyle satışı gerçekleştirilen gayrimenkullerin (arsa, konut, işyeri) ilgili belediyenin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle mülkiyetinde bulunması ve satışın 04.04.2007’den sonra gerçekleşmesi şartıyla satışı, Kanunun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna olacaktır. Bu satış işleminde, Kanunun 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın uygulamasına ilişkin 2 yıllık sürenin hesabında gayrimenkullerin ilk iktisap tarihi esas alınacaktır.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun;

(1/3-d) maddesinde, müzayede mahallerinde yapılan satışların; (1/3-g) maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu,

(17/4-r) maddesinde ise kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna olduğu; istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisseleri teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu,

hüküm altına alınmıştır.

Belediyelerin mülkiyetinde bulunan arsa, konut, işyeri gibi taşınmazların ticari bir organizasyon oluşturularak satışının yapılması halinde belediye bünyesinde bir iktisadi işletme oluşacağından bu satışlar genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacak ve söz konusu iktisadi işletmenin faaliyeti de taşınmaz ticareti olacağından bu taşınmaz satışlarına KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesindeki istisna hükmünün uygulanması mümkün olmayacaktır.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 8/2 nci maddesi ile vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenledikleri vesikalarda vergi uygulayan veya olması gerekenden fazla vergi hesaplayanlara fazla veya yersiz hesaplanan vergilerin iade edilmesi hususunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

 

            Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “I/C-1.1.2. Fazla ve Yersiz Ödenen Vergilerin İadesi” bölümünde;

 

            - Kural olarak fazla ve yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki hale döndürülmesinin esas olduğu,

 

            - Fazla ve yersiz hesaplanan verginin öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edileceği, alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması durumunda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerektiği, alıcının indirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsikinin isteneceği,

            belirtilmiştir.

 

  • SONUÇ

 

Söz konusu satış işlemlerine ilişkin KDV’nin, Kanunun 17/4-r maddesindeki şartları sağlamaları kaydıyla, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili bölümünde yapılan düzenleme uyarınca, alıcılara taşınmazları satan belediyeler tarafından iade edilmesi, belediyelerin kayıtlarını ve beyanlarını düzelttikten sonra bağlı olduğu vergi dairelerine başvurarak KDV’nin kendilerine iade edilmesini talep etmeleri gerekmektedir.

Belediyelerin bu tür işlemlerinde alıcı mükelleflerin belediyelere başvurmadan vergi dairelerine başvurarak KDV iadesi talebinde bulunmaları durumunda belediyeler tarafından vergi dairelerine beyan edilip ödenmeyen KDV’nin öncelikle taşınmazı satan belediye tarafından alıcı mükellefe iade edilmesi gerekmektedir. Ancak alıcı mükelleflerin öncelikle vergi dairelerinden iade talebinde bulunmaları vergi daireleriyle alıcı mükellefleri karşı karşıya getirmekte, vergi mahkemelerine taşınan ihtilaflara neden olmaktadır. Bu konuda yapılması gereken husus, Maliye Bakanlığı ile belediyeler arasında belediyelerce bu tür taşınmaz satışlarında öncelikle alıcı mükelleflere öncelikli muhatabın kendileri olduğunu bildirmelerini sağlayacak bir düzenleme yapmaktır. Alıcı mükellefler bu sayede KDV iadesi hususunda doğrudan vergi daireleriyle ihtilaf yaşamak yerine öncelikle iade hakkını kimden ve nasıl talep edeceklerini bilmeleri hususunda bilgi sahibi olmalıdır.