BÜFE, KANTİN, ÇAY OCAĞI VE KAFETERYA GİBİ YERLERİN KİRA GELİRLERİNDEN KDV (MALİ HUKUK SAYI: 159, MAYIS – HAZİRAN 2012)

I- Giriş

Belirtmek gerekir ki bu hususta belirleyici olan, bu kiralama işlemlerinin gayri menkullün kiralaması kapsamına mı, yoksa işletme hakkının kiralaması kapsamın mı girdiği konusundaki kanattir. Gayri menkulün kiralanması kapsamında değerlendirilmesi ve bu gayri menkulün iktisadi işletmeye dahil olmaması halinde, kiralama işleminden KDV alınmaması gerekir. Ancak işletme hakkının kiralanması kapsamında değerlendirilmesi halinde, kiralama işleminde KDV alınması zorunludur.

II – Büfe, Kantin, Kafeterya, Çay Ocağı ve Benzeri Yerlerin Kiralama İşlemleri ve KDV

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, “Kapsam” başlıklı 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, söz konusu kiralamaların ticari, sınai, zirai faaliyet ya da serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Bu hüküm, ilk etapta binalar da Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen kiralama işlemlerinden olduğundan, bunların büfe, kantin ve kafeterya amacıyla kullanılan yerlerinin kiralama işlemlerinin KDV’ne tabi olması gerektiğini akla getirmekte ise de; Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 4/d bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bu itibarla, binaların büfe, kantin veya çay ocağı v.b amaçlarla kullanılan yerlerin kiralama işlemlerinden KDV alınabilmesi için bu binaların bir iktisadi işletmeye ait olması gerekir. Dolayısı ile iktisadi işletmeye ait olmayan büfe, kantin ve çay ocakları ile benzeri yerlerin kiralama işlemlerinden KDV alınması mümkün değildir.

Ancak Maliye Bakanlığı büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiralama işlemlerini gayri menkullün kiralanması işlemi olarak görmüyor. Bu kiralama işlemlerini, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 5 inci bendinde sayılan işletme hakkının kiralaması kapsamında değerlendirip Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 3/f bendi hükmü uyarınca vergiye tabi tutuyor.

Nitekim 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde;

“ Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …” denilmektedir.

Yine Maliye Bakanlığının konu ile ilgili verdiği muktezalarda da bu husus açıkça ortaya konulmuş ve 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen,

“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…”

denilmektedir.

Yine 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sürkilerinde aynen;

“1.4. Kiralama İşlemleri

1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.

- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.

1.4.2. KDV Kanununun 17/4-p maddesinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerinin KDV'den istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Hazine kavramı içerisine 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli 1 sayılı cetvelde sayılan "Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri" girmektedir.

Buna göre, taşınmazların genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri KDV'den müstesnadır.”

denilmektedir.

Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı ,büfe, kantin, çay ocağı ve kafeterya gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerini işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirip bu kira işlemlerinden KDV alınması gerektiği görüşündedir.

Ancak bizim kişisel kanaatimiz bu yerlerin kiralama işlemlerinin işletme hakkının değil, gayri menkulün kiralanması kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Dolayısı ile bize göre iktisadi işletmeye dahil olmayan büfe, kantin, kafeterya ve çay ocağı gibi yerlerin kiralama işlemleri KDV’den istisna tutulması gerekir. Çünkü işletme hakkının kiralanmasından söz edilebilinmesi için kiralanan şeyin bizaat kendisinin çalıştırılması veya işletilmesi halinde kendiliğinden gelir getirici niteliğinin olması gerekir. Oysa büfe, kantin, çay ocağı, kafeterya ve benzeri yerlerde gelir getiren şey bu faaliyetlerin yürütüldüğü yer olarak kullanılan gayri menkullün kendisi değildir. Buralarda gelir getiren unsur bu yerlerde yapılan faaliyettir.

Nitekim konuya ilişkin olarak Sayıştay 6 nci Dairesinin 15.10.2009 tarih ve 11975 tutanak nolu kararının 21 inci maddesinin (C) bendinde aynen,

“Denetçi tarafından bahse konu kiralama işlemi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin 5 inci bendinde belirtilen işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinin alınması gerektiği belirtilmekte ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin 3239 sayılı Kanunun 55 inci maddesi ile değişik 5 inci bendinde “Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları…” ifadesi kullanılmış olup bu ifadede yer alan “İşletme Hakkı” tabirinde kastedilen hizmet ve üretime hazır mevcut bir tesisin işletilmesi diğer bir ifadeyle çalıştırılması hakkıdır. Örneğin ruhsatı alınan bir menba suyu işletmesinin bir başkasına kiralanması gibi. Çünkü madde metninde işletme hakkı arama, imtiyaz hakkı ile birlikte sayılmıştır.

Bu nedenle işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edebilmek için ortada kiraya verilen bir ticari işletmenin mevcut olması gerekir. Ticari işletme ise; ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler ve standartlar çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçlarını belirleyen ve bu bağlamda mali raporlarla açıklayan yerlerdir.

Oysa sorguya konu edilen kiralama işlemi, yukarıda tanımı yapılan mevcut bir ticari işletmenin kiraya verilmesi işlemi olmayıp üniversite tarafından kullanılan bina ve arazilerin (gayrimenkullün) belli bir kısmının kiraya verilmesi işlemidir. Gayrimenkullerin, lokanta, kafe banka, arşiv, market, otopark v.b. amaçlar için kiraya verilmesi işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yorumlanamaz. Kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı yoktur. O nedenle işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilemez.Bu durumlarda basit bir şekilde gayrimenkullerin kiraya verilmesi söz konusudur. Kiraya verilen bu yerlerin mobilyalı olması, bazı tesisat ve araç gerecin bulunması da sonucu değiştirmez. Bu tarz kiralamaların gayrimenkullün eşyalı şekilde kiraya verilmesi olarak değerlendirilmelidir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra 17 nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4 üncü bendinin (d) alt bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Üniversiteler de özel bütçeli idareler olup iktisadi işletme olmadıklarından bu idarelere ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisine tabi değildir.

Her ne kadar 2886 sayılı Kanunun 74 üncü maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan mülga “Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimsil ve Tahliye Yönetmeliği”nin 67 inci maddesinde büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak nitelendirildiği, bu anlamda söz konusu yerin kiralama işleminin de işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilebileceği iddia edilebilir ise de; bahse konu Yönetmeliği yürürlükte kaldıran yine Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan “Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik”te söz konusu yerler için işletme hakkı ifadesinin kullanılmadığı görülmüştür. Bu da Maliye Bakanlığının da söz konusu yerlerin kiraya verilmesi işleminin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi görüşünde vazgeçtiği anlamına gelmektedir.

Açıklanan bu gerekçelerle Üniversite arşivi olarak kullanılan binanın bir kısmının kiraya verilmesi işlemi gayrimenkullün kiraya verilmesi işlemi olup Üniversitelere ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 4/d bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan söz konusu yere ait kira gelirinden katma değer vergisi alınmamasında ilişik olmadığına karar verildi.”

denilmektedir.

Ancak şunu belirtmemiz gerekir ki bu konuda Sayıştay Daireleri arasında hatta aynı Dairede bile içtihat birliği bulunmamaktadır.

Nitekim Sayıştay 6 ncı Daire aynı konuda 11.10.2011 tarih ve 12496 tutanak nolu kararının 10 ve devam eden maddelerinde, “İşletme hakkının kiralanması kapsamına giren bahse konu kiralama işlemlerine ilişkin kira gelirlerinden alınmayan katma değer vergisinin tahsilinin sağlanması ve sonucundan bilgi verilmesi için Maliye Bakanlığına yazılmasına” çoğunlukla karar verilmiş ve bu karar üzerine konu Maliye Bakanlığına yazılmıştır.

Diğer taraftan Maliye Bakanlığının görüşünün kabulü halinde, işyeri olarak kullanılan ve böylece gelir elde edilen bütün yerlerin kiralama işlemleri işletme hakkının kiralanması olarak kabul edilmesi sonucunu doğurur ki bu da Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4/d bendinin işlevsiz hale gelmesine yol açar.

III-Sonuç ve Öneri

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde ye alan “İşletme Hakkı” kavramının tanımının yapılmaması yukarıda belirttiğimiz görüş ayrılıklarının oluşmasına yol açmaktadır. Bu görüş ayrılıkların giderilmesi için söz konusu kavramın anılan Kanunda tanımlanması gerekir.

Ayrıca 1982 Anayasanın 73 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek verginin kanunilik ilkesine vurgu yapılmıştır. Bir verginin kanun ile konulmuş sayılabilmesi için çerçevesinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Bu da mali yükümün konusunun, yükümlüsünün, matrahının ve oranının kanun ile belli edilmesiyle sağlanabilir. Kanun bu öğelerden hiçbirini idarenin takdirine bırakamaz.

Anayasanın bu hükmü gereğince de söz konusu kavramın tanımlanması ve böylece Maliye Bakanlığınca yorum yoluyla vergi konusu oluşturulmasının önüne geçilmesi gerekir.

Mevcut durumda yukarıda da belirttiğimiz üzere bize göre, büfe, kantin, kafeterya, çay ocağı ve benzeri yerlerin kiralama işlemleri gayri menkulün kiralanması kapsamına girmekte olup bunlardan iktisadi işletmeye ait olmayanlardan Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 4/d bendi uyarınca KDV alınmaması gerekir. İktisadi işletmeye ait olanlardan ise KDV alınması zorunludur.